Как отражаются в учете организации начисление и уплата процентов по кредиту, полученному на пополнение оборотных средств, если фактически полученные денежные средства направлены на уплату налога?

Организация 28.08.2007 получила кредит в банке в сумме 100 000 руб. под 11% годовых. Уплата процентов по условиям договора производится 31.08.2007, 01.10.2007, 31.10.2007, 28.11.2007. Дата возврата кредита - 28.11.2007. В день получения средства кредита направлены на уплату авансового платежа по налогу на прибыль.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации (28.08.2007) основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма краткосрочного (на срок менее 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) кредита отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В рассматриваемой ситуации затраты организации, связанные с получением и использованием кредита, складываются из процентов по кредиту (абз. 2 п. 11 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. п. 16, 17, 18 ПБУ 15/01 начисление причитающихся к уплате банку процентов организация производит ежемесячно на конец отчетного периода. Для учета расчетов по начисленным процентам может использоваться субсчет 66-2 "Расчеты по процентам" счета 66. Начисленные проценты в данном случае включаются в состав прочих расходов организации (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01).

Возврат кредита и уплата процентов отражаются записями по дебету счета 66, субсчета 66-1 и 66-2, и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 10 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В общем случае проценты по кредиту ежемесячно (и на дату погашения обязательства) включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов с учетом положений п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Но в том случае, если средства кредита фактически направлены на уплату налогов, налоговые органы и отдельные специалисты Минфина России считают, что проценты не могут учитываться в составе внереализационных расходов по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ввиду их несоответствия критерию направленности на получение дохода, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502, консультацию сотрудника Минфина России Ю.М. Лермонтова от 30.11.2005).

В то же время судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-3823/2006-10 (см. п. 5 Постановления), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 по делу N А44-2421/2006-9 указано, что уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности и связана с получением дохода, поскольку предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, могущие наступить в случае несвоевременной уплаты налогов. Поэтому включение в состав расходов процентов по кредитам, средства которых направлены на уплату налогов, правомерно.

Руководствуясь точкой зрения судебных органов, организация в рассматриваемой ситуации может включить в состав расходов начисленные проценты по кредиту, поскольку процентная ставка по кредиту не превышает предельный размер, равный 11% годовых (10% x 1,1, где 10% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату привлечения заемных средств) (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.08.2007               |      |      |       |                |
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства по кредитному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору                 |  51  | 66—1 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен авансовый платеж |      |      |       |Выписка банка по|
   |по налогу на прибыль     |  68  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.08.2007               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 11% / 365 x 3)| 91—2 | 66—2 |     90| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.08.2007               |      |      |       |                |
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 66—2 |  51  |     90|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.09.2007               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(100 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30)                    | 91—2 | 66—2 |    904| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |01.10.2007               |      |      |       |                |
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 66—2 |  51  |    904|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.10.2007               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(100 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 91—2 | 66—2 |    934| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.10.2007               |      |      |       |                |
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 66—2 |  51  |    934|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.11.2007               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(100 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 28)                    | 91—2 | 66—2 |    844| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.11.2007               |      |      |       |                |
   |Погашена задолженность по|      |      |       |                |
   |возврату кредита и       |      |      |       |                |
   |уплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |последний месяц          | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 844)          | 66—2 |  51  |100 844|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.09.2007 ————