Как отразить в учете организации создание резерва под обесценение принадлежащих организации акций ЗАО, не обращающихся на ОРЦБ, а также списание впоследствии данных акций по причине ликвидации ЗАО?

Организация владеет 15% акций ЗАО, приобретенных по номинальной стоимости 150 000 руб. Стоимость чистых активов ЗАО, определенная по данным бухгалтерской отчетности на отчетную дату (30.06.2007), 900 000 руб. В связи с этим организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 15 000 руб. В декабре 2007 г. ЗАО ликвидируется. При ликвидации ЗАО имущество, подлежащее распределению между акционерами, отсутствует.

Гражданско-правовые отношения

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Акционерное общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона N 208-ФЗ и устава общества (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 208-ФЗ). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (п. 1 ст. 23 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации организация, являясь акционером ликвидируемого ЗАО, не получает какого-либо имущества в результате ликвидации ЗАО.

Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 24 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения (п. 38 ПБУ 19/02).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Стоимость таких финансовых вложений показывается " в бухгалтерской отч" етности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Расчетной стоимостью акций ЗАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

В рассматриваемой ситуации организация владеет 15% акций ЗАО и при снижении расчетной стоимости всех акций до 900 000 руб. создает резерв под обесценение акций ЗАО в сумме 15 000 руб. (150 000 руб. - 900 000 руб. x 15%).

В связи " с ликвидацией ЗАО, акциями которого владеет организация, в учете отражается выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

Согласно п. 40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Таким образом, при списании с баланса организации акций ликвидированного ЗАО в учете организации возникает прочий расход в сумме первоначальной (номинальной) стоимости акций, отражаемый по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1, а также прочий доход в сумме ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 59 (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ).

При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы организации - акционера ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (п. 2 ст. 277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации доход от выбытия акций ликвидированного ЗАО у организации отсутствует. Следовательно, стоимость акций, оплаченная организацией, не может быть принята в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль (см. также Письма Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235, 30.12.2005 N 03-03-04/1/472).

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При списании акций с баланса организации в учете образуется постоянная разница в сумме первоначальной стоимости выбывающих акций, признанной расходом в бухгалтерском учете и не учитываемой в целях налогообложения прибыли, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При этом сумма включенного в состав прочих доходов резерва под обесценение акций ЗАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи по созданию резерва            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |под обесценение акций ЗАО| 91—2 |  59  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%)           |  99  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату завершения ликвидации ЗАО     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     Единого    |
   |Стоимость акций          |      |      |       |государственного|
   |ликвидированного ЗАО     |      |      |       |     реестра    |
   |признана прочим расходом | 91—2 | 58—1 |150 000| юридических лиц|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 x 24%)          |  99  |  68  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма созданного резерва |      |      |       |                |
   |под обесценение акций ЗАО|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |признана прочим доходом  |  59  | 91—1 | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (15 000 x 24%)    |  68  |  99  |  3 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под обесценение финансовых вложений, поскольку п. 38 ПБУ 19/02 не допускает различных вариантов учета, а устанавливает обязанность организаций создавать такие резервы при возникновении определенных условий. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.09.2007 ————