Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете российской организации (подрядчика) расчеты с заказчиком, являющимся резидентом Украины, по договору на выполнение ремонтных работ?

Российская организация на основании договора подряда производила ремонт на территории Украины объекта недвижимости, принадлежащего на праве собственности резиденту Украины. Согласно условиям договора стоимость всего комплекса ремонтных работ составляет 35 540 евро, поэтапная сдача работ не предусмотрена. Дата заключения договора - 02.04.2007, дата подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ - 04.06.2007. Аванс в размере 100% по договору подряда получен российской организацией от украинского заказчика 04.04.2007. Выручка в бухгалтерском учете российской организации, согласно положениям учетной политики, признается по завершении выполнения работы в целом.

Гражданско-правовое обоснование

Гражданско-правовые отношения по договору подряда регулируются ст. ст. 702 - 768 гл. 37 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат и уплатить обусловленную цену. При этом сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма аванса, поступившая от украинского заказчика в счет выполнения работ по договору подряда, отражается в составе кредиторской задолженности. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма аванса, поступившего на валютный счет организации, отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы авансов могут учитываться обособленно без открытия отдельных субсчетов.

Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

Из Приложения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, следует, что датой совершения операции при поступлении денежных средств в качестве аванса является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации.

Пересчет в рубли стоимости средств, выраженной в иностранной валюте, должен производиться как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.

В соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса иностранной валюты в период между датой получения аванса и отчетной датой возникают курсовые разницы, которые подлежат зачислению на финансовые результаты организации (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006). Положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а отрицательные - прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Положительные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а отрицательные - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от выполнения ремонтных работ является для организации доходом по обычным видам деятельности и может признаваться по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом (п. 13 ПБУ 9/99). В данном случае выручка от выполнения ремонтных работ признается в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы в целом на дату приемки выполненных работ заказчиком. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость законченных и принятых заказчиком работ отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Доход от выполнения всего комплекса работ признается в сумме, определяемой путем пересчета стоимости, установленной в договоре и указанной в акте сдачи-приемки выполненных работ, в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода, т.е. подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (Приложение к ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС местом реализации ремонтных работ недвижимого имущества не признается территория РФ, если такое имущество находится за пределами территории РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Поскольку в данном случае объект недвижимости расположен на территории Украины, то у российской организации не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет со стоимости выполненных работ, а также с суммы полученного аванса.

Налог на прибыль организаций

Сумма полученного аванса на выполнение ремонтных работ не является доходом для целей исчисления налога на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Выручка от реализации работ по договору на выполнение ремонта объекта недвижимости на территории Украины является доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ), а отрицательная курсовая разница - в состав внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |04.04.2007               |      |      |       |                |
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |иностранного заказчика   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(35 540 x 34,7301)       |  52  |  62  |1234308| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(35 540 x (35,0653 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7301))              | 91—2 |  62  | 11 913| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(35 540 x (34,8164 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0653))              |  62  | 91—1 |  8 846| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |04.06.2007               |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненных ремонтных    |      |      |       |      работ,    |
   |работ                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 540 x 34,8177)       |  62  | 90—1 |1237421| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |04.06.2007               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(35 540 x (34,8177 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              | 91—2 |  62  |     46| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Г.В.Савицкая Аудиторская компания "ВИКТОРИ-аудит" 06.09.2007 Материал подготовлен при содействии агентства деловой литературы "Ай Пи Эр Медиа" ————