Организация осуществляет розничную торговлю, в отношении которой уплачивается ЕНВД, а также иные виды деятельности, в отношении которых применяется общий режим налогообложения. Хозяйственным способом начато строительство торгового павильона (который будет использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД). Как отражаются в учете затраты на строительство павильона, если в текущем месяце они составили 1 090 000 руб., из них затраты на приобретение строительных материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.)?

Бухгалтерский учет

Фактические затраты организации на строительство собственными силами (хозяйственным способом) торгового павильона, который будет использоваться для осуществления розничной торговли, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До момента зачисления объема выполненных строительно-монтажных работ (СМР) на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство" (или на счете 23 "Вспомогательные производства") <*>.

После окончания строительства и ввода в эксплуатацию торговый павильон принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Деятельность по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, может переводиться на уплату ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в т.ч. величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении суммы ЕНВД в расчет не принимаются.

В отношении иных видов деятельности организация в данном случае применяет общий режим налогообложения (ОРН) (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При этом организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ОРН. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация хозяйственным способом ведет строительство торгового павильона, который будет использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД. Несмотря на то, что исходя из определения, приведенного в ст. 2 Гражданского кодекса РФ, строительство для собственных производственных нужд хозяйственным способом не является предпринимательской деятельностью (т.к. такое строительство само по себе не предусматривает извлечения прибыли, которую организация будет получать только при использовании построенного объекта для розничной торговли), по мнению Минфина России (см., например, Письмо от 26.10.2006 N 03-04-10/16), такое строительство рассматривается как самостоятельный вид деятельности, который не подпадает под действие ЕНВД. Данное мнение нашло подтверждение и в судебной практике (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 N А66-11961/2004).

Исходя из указанного мнения Минфина России и судебных органов, к операциям по строительству хозяйственным способом организация должна в данном случае применять ОРН.

Что касается стоимости построенного павильона, то, поскольку он будет использоваться исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД, затраты на строительство этого павильона на расходы, связанные с осуществлением других видов деятельности (облагаемых налогом на прибыль), относиться не должны.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычетам (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

В данном случае осуществляется строительство торгового павильона, который будет использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, т.е. в деятельности, которая не подлежит налогообложению НДС, и, кроме того, как указывалось выше, затраты на строительство не будут учитываться в целях налогообложения прибыли (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, начисляемые при строительстве хозяйственным способом, к вычету не принимаются и в бухгалтерском учете формируют первоначальную стоимость построенного павильона.

Что касается сумм НДС, предъявленных организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при выполнении СМР хозяйственным способом, то они могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы материалы,  |      |      |       |                |
   |приобретенные для        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |строительства павильона  |      |      |       |    документы   |
   |хозяйственным способом   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(без НДС)                | 10—8 |  60  |500 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  68  |  19  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |материалов на            |  20  |      |       |   Требование—  |
   |строительство            | (23) | 10—8 |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |                |
   |по строительству,        |      |      |       |     Справка    |
   |выполненных хозяйственным|      |      |       |   о стоимости  |
   |способом  (без НДС)      |      |  20  |       |   выполненных  |
   |(1 090 000 — 90 000) <*> | 08—3 | (23) |1000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на СМР,     |      |      |       |                |
   |выполненные для          |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 18%)        | 08—3 |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Основанием для отражения в бухгалтерском учете застройщика, ведущего строительство хозяйственным способом, в составе капитальных вложений выполненных объемов строительно-монтажных работ (СМР) является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (Унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), подписанная руководителем организации и подразделения, выполняющего СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.09.2007 ————