Как отразить в учете некоммерческой образовательной организации выплату в сентябре 2007 г. по заявлению преподавателя, работающего по трудовому договору, денежной компенсации за неиспользованную часть основного оплачиваемого отпуска (25 календарных дней)? Организация реализует услуги по высшему профессиональному образованию за плату.

Продолжительность основного оплачиваемого отпуска преподавателя составляет 56 календарных дней. Расчетный период работником отработан полностью, за исключением периода очередного оплачиваемого отпуска (с 01.08.2007 по 31.08.2007); за расчетный период работнику начислена заработная плата в размере 323 400 руб. (без учета отпускных), включая доплаты за переработку и надбавку за ученую степень.

Гражданско-право

вые отношения

Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться, в частности, для достижения образовательных целей (п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", п. 1 ст. 11.1 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Одним из источников формирования имущества некоммерческой организации является выручка от оказания услуг, в данном случае образовательных услуг (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).

Трудовые отношения

При предоставлении работникам ежегодных оплачиваемых отпусков за работниками сохраняется место работы (должность) и средний заработок (ст. 114 Трудового кодекса РФ).

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска педагогических работников определяется с учетом Постановления Правительства РФ от 01.10.2002 N 824; в данном случае работнику полагается ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 56 календарных дней (ч. 2 ст. 115, ст. 334 ТК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В рассматриваемой ситуации работник использовал 31 календарный день своего очередного оплачиваемого отпуска, а денежной компенсацией на основании заявления работника и с согласия работодателя заменяется часть отпуска, равная 25 календарным дням.

Расчет суммы компенсации за неиспользованный отпуск

Для определения размера компенсации за неиспользованный отпуск организация рассчитывает средний дневной заработок работника в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Для расчета среднего дневного заработка заработная плата работника за последние 12 календарных месяцев делится на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней, за которые выплачивается компенсация (25 календарных дней) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ, абз. 2 п. 8, п. 9 Положения) <1>.

Расчетным периодом в данной ситуации является период с 01.09.2006 по 31.08.2007. Из расчетного периода исключается время предоставленного работнику ежегодного оплачиваемого отпуска (с 01.08.2007 по 31.08.2007) (пп. "а" п. 4 Положения).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, к которым в рассматриваемой ситуации относятся начисленная работнику заработная плата, доплаты за переработку и надбавка за ученую степень (пп. "а", "к", "л" п. 2 Положения).

Рассчитанная в вышеуказанном порядке сумма компенсации в данном случае равна 25 000 руб. (323 400 руб. / 11 мес. / 29,4 x 25 дн.).

Бухгалтер

ский учет

Сумма начисленной компенсации за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска является расходом по обычным видам деятельности и формирует финансовый результат от оказания образовательных услуг (п. п. 5, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Организация отражает данную сумму записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Данная выплата является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму компенсации за неиспользованный отпуск начисляются:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также организация начисляет на сумму названной компенсации страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма компенсации за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска учитывается в составе расходов на оплату труда в месяце начисления (п. 8 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ) <2>.

Суммы начисленных ЕСН и страховых взносов включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |                         |      |      |       |    работника,  |
   |Начислена денежная       |      |      |       |  Распоряжение  |
   |компенсация за           |      |      |       |  руководителя, |
   |неиспользованную часть   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |основного оплачиваемого  |      |      |       |    платежная   |
   |отпуска                  |  20  |  70  | 25 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |На сумму компенсации     |      |69—2—1|       |                |
   |начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 x 26%) <3>       |  20  |69—3—2|  6 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 x 14%) <3>       |69—2—1|69—2—3|  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму заработной платы|      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 x 0,2%) <4>      |  20  |69—1—2|     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(25 000 x 13%)           |  70  |  68  |  3 250|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |денежная компенсация за  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    платежная   |
   |(25 000 — 3250)          |  70  |  50  | 21 750|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Заметим, что п. 13 Положения предусмотрен особый порядок расчета средней заработной платы работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени (исходя из среднего часового заработка). Но в связи с признанием ВС РФ недействующим абз. 4 п. 13 Положения (см. Решение от 13.07.2006 N ГКПИ06-637) Роструд в Письме от 10.01.2007 N 16-6 разъяснил, что исчисление средней заработной платы для оплаты отпусков, выплаты компенсации за неиспользованные отпуска работникам, в том числе тем, кому установлен суммированный учет рабочего времени, производится в общеустановленном порядке на основе среднего дневного заработка. <2> Заметим, что плата, полученная некоммерческой организацией за оказание образовательных услуг, является ее доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249 НК РФ). <3> В данной схеме исходим из предположения, что сумма начисленной работнику с начала календарного года заработной платы не превысила нарастающим итогом 280 000 руб. <4> Оказание услуг по высшему профессиональному образованию относится к I классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857). Страховой тариф по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для I класса профессионального риска определен равным 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.09.2007 ————