Как отражается в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретение товара на условиях предоставления продавцом коммерческого кредита, оформленного выдачей организацией собственного векселя со сроком платежа 90 дней с даты составления? Проценты за предоставление коммерческого кредита составляют 30 000 руб.

Договорная цена товара - 1 000 000 руб. (в том числе НДС), вексель выдан на сумму 1 030 000 руб. (что соответствует договорной цене товара, увеличенной на сумму процентов по коммерческому кредиту). Дата приобретения товара и выдачи векселя - 17.08.2007. Товар продан и оплачен покупателем в сентябре 2007 г., вексель предъявлен к платежу и оплачен 15.11.2007.

Гражданско-правовые отношения

Договорами купли-продажи может предусматриваться предоставление продавцом кредита в виде отсрочки оплаты товара (коммерческий кредит) (п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Предоставление коммерческого кредита может быть оформлено выдачей покупателем собственного векселя. В этом случае отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе (введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат вексельному законодательству (ст. 815 ГК РФ).

В данном случае оплате по векселю подлежит сумма, включающая в себя помимо цены товара проценты за отсрочку платежа (п. 1 ст. 809, ст. 815 ГК РФ).

Держатель векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней (ст. 38, абз. 4 ст. 77 Положения о переводном и простом векселе).

Бухгалтерский учет

Приобретенные товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение товаров, в которую включаются проценты по предоставленным коммерческим кредитам (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

В данном случае организация применяет УСН, следовательно, в стоимость приобретенных товаров включается также НДС, предъявленный продавцом (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

Задолженность продавцу, обеспеченная выданным векселем, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выплате денежных средств по векселю производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Единый налог по УСН

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы в виде суммы НДС, предъявленной продавцом товаров, признаются организациями, применяющими УСН, по мере реализации указанных товаров (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Порядок формирования стоимости приобретенных товаров гл. 26.2 НК РФ не установлен. На наш взгляд, в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены только такие расходы на приобретение товаров, как их договорная цена (без учета НДС), которая в данном случае не включает в себя проценты за предоставление коммерческого кредита <*>.

В отношении суммы процентов, уплачиваемых продавцу за предоставленный коммерческий кредит, отметим следующее.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Поскольку оплата товаров должна производиться денежными средствами, то и предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров, в том числе оформленного выдачей векселя (погашение которого также должно производиться денежными средствами, что вытекает из ст. 815 ГК РФ и п. 2 ст. 1 Положения о простом и переводном векселе), следует считать предоставлением в пользование денежных средств (по данному вопросу см. также Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Таким образом, к процентам по коммерческому кредиту может быть применен пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

На дату выдачи векселя ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Соответственно, за 90 дней срока, на который предоставлен коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты товаров (срок с даты, следующей за датой выдачи векселя, по дату платежа по векселю), предельная величина процентов по векселю составляет 27 123 руб. (1 000 000 руб. x 10% x 1,1 / 365 дн. x 90 дн.). Проценты, уплаченные сверх указанной суммы, на расходы в целях налогообложения не относятся (п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом датой реализации товаров признается дата получения от покупателя оплаты за отгруженные товары (см. Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4, от 17.08.2006 N 03-11-02/180 (п. 2 Письма), Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@).

В данном случае оплата векселя производится в ноябре 2007 г., т.е. после реализации товара, следовательно, расходы в виде стоимости приобретенного товара и НДС, уплаченного продавцу товара, признаются на дату осуществления платежа по векселю. На эту же дату признается и расход в виде процентов по коммерческому кредиту.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-в "Расчеты с поставщиками, обеспеченные выданными векселями".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В августе 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный на условиях|      |      |       |    документы   |
   |коммерческого кредита,   |      |      |       |    продавца,   |
   |оформленного выдачей     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя                  |  41  | 60—в |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены проценты по     |      |      |       |     Договор    |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |  купли—продажи,|
   |включенные в вексельную  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |сумму                    |  41  | 60—в | 30 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      | 60—в |  51  |1030000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом обращаем внимание на то, что с 01.01.2008 пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, будут учитываться не только расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и расходы, связанные с реализацией товаров (без НДС), но и  расходы, связанные с приобретением товаров. Данные изменения внесены пп. "а" п. 17 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". На наш взгляд, внесенные изменения подтверждают, что под "стоимостью товаров", указанной в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, следует понимать только цену товаров, уплачиваемую продавцу и указанную в договоре и товаросопроводительных документах. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.09.2007 ————