На основании заявления работницы и распоряжения руководителя организации 10.08.2007 медицинскому учреждению оплачены услуги по лечению бесплодия работницы методом экстракорпорального оплодотворения. С сентября по декабрь из заработной платы работницы ежемесячно производятся удержания в возмещение произведенных организацией выплат за ее лечение. Как отражаются данные операции в учете организации?

Стоимость медицинских услуг согласно договору, заключенному работницей с медицинским учреждением, составляет 52 000 руб. С сентября из заработной платы работницы на основании ее заявления ежемесячно удерживается по 13 000 руб. в возмещение произведенных организацией выплат за ее лечение. Заработная плата за декабрь выплачена в этом же месяце. Ежемесячная заработная плата работницы составляет 35 000 руб.

Бухгалтерский учет

Перечисление денежных средств медицинскому учреждению в оплату услуг по лечению работницы отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации произведенная организацией оплата за лечение работницы подлежит возмещению путем удержания денежных средств из ее заработной платы. То есть плата за лечение работницы не может рассматриваться в качестве расходов организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а признается в качестве дебиторской задолженности работницы, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Удержания из заработной платы работницы в счет возмещения организации стоимости оплаченных услуг медицинскому учреждению отражаются по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 73.

Отметим, что полученные в возмещение оплаты лечения суммы не являются доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Удержание исчисленной суммы НДФЛ организация производит из заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199).

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право, в частности, на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов.

Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Обращаем внимание, что названный Перечень дополнен п. 27, согласно которому социальный налоговый вычет предоставляется при лечении бесплодия методом экстракорпорального оплодотворения. Указанная норма действует с 08.07.2007.

Данный социальный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода, при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение при условии, что лечение производилось в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности <**>, и оплата лечения не была произведена за счет средств работодателей (абз. 5, 6 пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация на основании заявления работницы перечислила денежные средства медицинскому учреждению в оплату услуг по лечению бесплодия, при этом работница возмещает работодателю произведенные по ее заявлению выплаты путем удержаний из заработной платы.

В этом случае работница имеет право на социальный налоговый вычет за тот налоговый период, в котором ею фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению налогоплательщика в оплату лечения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем (см. п. 2.3 Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).

В рассматриваемой ситуации последнее удержание из заработной платы произведено в декабре 2007 г., следовательно, работница имеет право на социальный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов (52 000 руб.) при представлении налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленная заработная плата признается в составе расходов на оплату труда на дату ее начисления (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Что касается оплаты услуг медицинскому учреждению, которая подлежит возмещению работницей, перечисленные организацией медицинскому учреждению суммы не являются расходом организации, а суммы, удержанные из заработной платы работницы, не являются доходом организации (как и в бухгалтерском учете) (ст. ст. 249, 250, 252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату перечисления денежных       |
   |                 средств медицинскому учреждению                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |   организации, |
   |средства за работницу    |      |      |       |Выписка банка по|
   |медицинскому учреждению  |  76  |  51  | 52 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |работницы по возмещению  |      |      |       |    Заявление   |
   |стоимости ее лечения     |  73  |  76  | 52 000|    работницы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячные бухгалтерские записи, связанные с начислением   |
   |              заработной платы и удержаниями из нее             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     | (26, |      |       |    платежная   |
   |плата работнице <***>    |  44) |  70  | 35 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с заработной|      |      |       |    Налоговая   |
   |платы (35 000 x 13%)     |  70  |  68  |  4 550|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |    Расчетно—   |
   |погашение задолженности  |      |      |       |    платежная   |
   |работницы                |  70  |  73  | 13 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |                |
   |плата (за вычетом        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |удержаний)               |      |      |       |    платежная   |
   |(35 000 — 4550 — 13 000) |  70  |  50  | 17 450|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 Трудового кодекса РФ, см. также Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). В данной схеме для сокращения числа бухгалтерских записей начисление заработной платы производится один раз в месяц. <**> В целях применения положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ под медицинскими учреждениями РФ следует понимать находящиеся на ее территории медицинские организации (в том числе их обособленные подразделения) различных форм собственности, а также индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии, выданные в установленном порядке (п. 2.1 Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@). <***> С заработной платы работницы в общеустановленном порядке начисляются ЕСН (п. 1 ст. 236, абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.09.2007 ————