Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением автомобиля по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя? Договор лизинга предусматривает переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты общей суммы договора лизинга, при этом выкупная цена договором не определена.

Договор лизинга заключен на срок 29 месяцев (с мая 2005 г. по сентябрь 2007 г.). Общая сумма договора лизинга составляет 1 039 730 руб. (в том числе НДС 158 603 руб.), при этом ежемесячная сумма лизингового платежа равна 35 853 руб. (в том числе НДС 5469 руб.), выкупная цена договором не определена.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления в течение срока лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ). В то же время самим договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). Основываясь на данной норме, стороны договора лизинга в рассматриваемой ситуации определили в договоре лизинга, что право собственности на автомобиль, являющийся предметом лизинга, переходит к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей.

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается им в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю " лизинговых платежей ежемесячно отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату " перехода права собственности на автомобиль его стоимость списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость (без НДС) по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 11 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, на основании п. 11 Указаний автомобиль принимается к бухгалтерскому учету как полностью самортизированный объект основных средств. Остаточная стоимость автомобиля, отражаемая в бухгалтерском балансе лизингополучателя, равна нулю, поскольку затраты по приобретению автомобиля в составе лизинговых платежей уже включены в расходы по обычным видам деятельности (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 9 Указаний).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе " лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Как указано в п. 2 Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, доведенного до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@, не следует устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества. В случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Аналогичная позиция содержится в п. 2 Письма Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348.

По мнению судов, независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 N Ф04-2455/2005(23079-А27-34), Ф04-2455/2005(23199-А27-34) по делу N А27-12867/04-6).

Суды подчеркивают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А57-18148/05-26, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А05-7220/2006-34, от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2005 N А36-182/2-04 также отмечено, что в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть лизингополучатель приобретает услугу.

Таким образом, по вопросу принятия к вычету НДС позиции Минфина России и судов совпадают.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, являясь расходом на приобретение амортизируемого имущества. Такая же позиция высказана в Письмах Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, где также признается, что в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты, чтобы обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

В то же время в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А29-7407/2006а говорится, что не основан на нормах законодательства о налоге на прибыль вывод о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа. Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-300/2007(30894-А67-26) по делу N А67-1899/06 признано правомерным отнесение к прочим расходам лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество в полном объеме, а также указано, что, определяя расчетным путем выкупную стоимость имущества, налоговый орган, исходя из положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, должен был доказать в судебном заседании обязанность налогоплательщика относить на расходы лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. Такое же мнение высказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.05.2007, 17.05.2007 N КА-А41/2186-07 по делу N А41-К2-5951/06, ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 по делу N А57-4790/06-7, ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06.

Таким образом, суды не поддерживают позицию Минфина России в отношении включения в расходы в целях налогообложения прибыли лизинговых платежей по договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности на лизинговое имущество, в случае, если выкупная цена не определена договором.

В рассматриваемой ситуации выкупная цена автомобиля не выделена в составе лизинговых платежей. В случае, если организация принимает во внимание сложившуюся судебную практику и не устанавливает дополнительным соглашением к договору выкупную цену, то она ежемесячно признает прочий расход, связанный с производством и реализацией, в сумме 30 384 руб. (35 853 руб. - 5469 руб.) (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае, когда выкупная цена автомобиля не определена договором, сумма расходов, связанных с его приобретением, равна нулю. В то же время нельзя говорить о безвозмездном получении автомобиля в собственность организацией-лизингополучателем, так как автомобиль получен ею по договору лизинга, которым установлено условие перехода права собственности к лизингополучателю - уплата общей суммы лизинговых платежей (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 1 ст. 423 ГК РФ). На этом основании считаем, что организация не признает внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ и не принимает к налоговому учету основное средство (автомобиль) по первоначальной стоимости, равной сумме признанного дохода согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись при получении               |
   |                       автомобиля в лизинг                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Полученный в лизинг      |      |      |       |    передачи    |
   |автомобиль принят к учету|      |      |       |   имущества в  |
   |на забалансовый счет     | 001  |      |1039730|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи в период           |
   |                    действия договора лизинга                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма лизинговых|      |      |       |                |
   |платежей за пользование  |      |      |       |                |
   |автомобилем в текущем    |      |      |       |Договор лизинга,|
   |месяце                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 853 — 5469)          |  20  | 76—5 | 30 384| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |  19  | 76—5 |  5 469|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |  5 469|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен лизинговый    |      |      |       |Выписка банка по|
   |платеж за месяц          | 76—5 |  51  | 35 853|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи, связанные с переходом права       |
   |                   собственности на автомобиль                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |автомобиля, право        |      |      |       |                |
   |собственности на который |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перешло к организации    |      | 001  |1039730|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленный автомобиль   |      |      |       |                |
   |принят к учету в составе |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объектов основных средств|      |      |       |передаче объекта|
   |(1 039 730 — 158 603)    |  01  |  02  |881 127|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.09.2007 ————