Как отразить в учете производственной организации операции, связанные с передачей в аренду временно не используемого производственного оборудования, и расчеты с арендатором по взысканию с него штрафных санкций, предусмотренных договором, в связи с выходом оборудования из строя по вине арендатора?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость оборудования составляет 100 000 руб., сумма накопленной до передачи в аренду амортизации - 30 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 1000 руб. Оборудование вышло из строя в 10-м месяце аренды.

Согласно договору аренды в случае порчи оборудования по вине арендатора последний возмещает затраты на ремонт, а если оборудование ремонту не подлежит - уплачивает штраф в размере стоимости оборудования, указанной в договоре (110 000 руб.). Причина порчи оборудования (неправильная эксплуатация) и невозможность его восстановления подтверждена заключением независимого эксперта и отражена в двустороннем акте, где также указано, что арендатор признает задолженность по уплате штрафа согласно договору. Денежные средства от арендатора поступили в следующем месяце.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Производственное оборудование может быть объектом аренды согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ. Право собственности на переданное в аренду оборудование сохраняется за арендодателем.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором аренды предусмотрен штраф, подлежащий уплате арендатором в случае порчи по его вине оборудования и невозможности восстановления оборудования. При этом сумма штрафа установлена договором и не зависит от суммы убытков, причиненных арендодателю (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Передача оборудования арендатору может быть отражена внутренними записями по субсчетам счетов 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" на сумму первоначальной стоимости оборудования и сумму начисленной на момент передачи арендатору амортизации соответственно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После сдачи оборудования в аренду организация-арендодатель продолжает начислять амортизацию (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Поскольку предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации, то начисленные по переданному в аренду оборудованию суммы амортизации она признает прочим расходом и отражает по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с порчей оборудования и невозможностью его восстановления и дальнейшего использования организация отражает выбытие данного объекта основных средств (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего оборудования, а в кредит - сумма накопленной по нему амортизации. В рассматриваемой ситуации сформированная на счете 01, субсчет "Выбытие основных средств", остаточная стоимость оборудования списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Поскольку в соответствии с условиями договора аренды арендатор обязан уплатить стоимость испорченного оборудования в установленной сумме, превышающей его остаточную стоимость, то организация отражает задолженность арендатора по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции:

со счетом 94 - в сумме остаточной стоимости оборудования на момент выбытия;

со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", - в сумме, превышающей остаточную стоимость оборудования.

По мере погашения задолженности арендатора кредитуется счет 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебетуется счет 98, субсчет 98-4 (Инструкция по применению Плана счетов). Разница между суммой, полученной от арендатора в связи с порчей оборудования, и его остаточной стоимостью признается организацией прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку порча и выбытие в связи с этим недоамортизированного объекта основных средств не поименованы в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, то организация не обязана восстанавливать НДС, предъявленный ей при приобретении оборудования и принятый к вычету, в части, пропорциональной остаточной стоимости выбывшего оборудования <*>.

Денежные средства, полученные организацией от арендатора в связи с порчей оборудования, не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не связаны с оплатой услуг по предоставлению оборудования в аренду, а являются штрафной санкцией, установленной договором аренды (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли вся сумма, подлежащая получению от арендатора в связи с порчей оборудования, признается организацией внереализационным доходом на дату признания задолженности арендатором (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Остаточная стоимость оборудования, выводимого из эксплуатации в связи с порчей, признается внереализационным расходом на дату составления акта ликвидации основного средства (пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в месяце ликвидации оборудования организация признает в налоговом учете расход в сумме его остаточной стоимости. Поскольку данный расход не признается организацией в бухгалтерском учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", отдельный субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку в рассматриваемой ситуации в налоговом учете организация признает доход в полной сумме штрафа, причитающегося от арендатора в месяце признания им данной задолженности, а бухгалтерскую прибыль этот доход формирует в месяце поступления денежных средств и только в сумме превышения суммы штрафа над остаточной стоимостью испорченного оборудования, то в месяце признания задолженности арендатором в учете организации возникают:

- вычитаемая временная разница в сумме превышения суммы штрафа над остаточной стоимостью испорченного оборудования и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- постоянная разница в сумме части штрафа, равной остаточной стоимости испорченного оборудования, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Указанные выше вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в месяце получения денежных средств от арендатора, когда организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме превышения полученного возмещения над остаточной стоимостью выбывшего основного средства (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в организации";

01-2 "Основные средства, переданные в аренду";

01-3 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 02:

02-1 "Амортизация по основным средствам в организации";

02-2 "Амортизация по переданным в аренду основным средствам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи на дату передачи             |
   |                     оборудования в аренду                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |    передачи    |
   |стоимость переданного в  |      |      |       |   имущества в  |
   |аренду оборудования      | 01—2 | 01—1 |100 000|     аренду     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |амортизации по           |      |      |       |    передачи    |
   |переданному в аренду     |      |      |       |   имущества в  |
   |оборудованию             | 02—1 | 02—2 | 30 000|     аренду     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно в течение 10 месяцев аренды <**>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию, переданному|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в аренду                 | 91—2 | 02—2 |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в связи с порчей оборудования        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       | Акт о списании |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |     объекта    |
   |оборудования             | 01—3 | 01—2 |100 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация по  |      |      |       | Акт о списании |
   |выбывающему оборудованию |      |      |       |     объекта    |
   |(30 000 + 1000 x 10)     | 02—2 | 01—3 | 40 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |Отражена сумма потерь от |      |      |       |     объекта    |
   |порчи (100 000 — 40 000) |  94  | 01—3 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от порчи (в |      |      |       |                |
   |размере остаточной       |      |      |       |   Заключение   |
   |стоимости) отнесена на   |      |      |       |    эксперта,   |
   |расчеты с арендатором    |  76  |  94  | 60 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, подлежащая        |      |      |       |                |
   |получению от арендатора  |      |      |       |                |
   |сверх остаточной         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования,  |      |      |       |                |
   |отнесена на доходы       |      |      |       |   Заключение   |
   |будущих периодов         |      |      |       |    эксперта,   |
   |(110 000 — 60 000)       |  76  | 98—4 | 50 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 24%)           |  68  |  99  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 24%)           |  99  |  68  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((110 000 — 60 000) x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  09  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи на дату поступления             |
   |                денежных средств от арендатора                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от арендатора   |  51  |  76  |110 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма дохода будущих     |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочие доходы            | 98—4 | 91—1 | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 24%)           |  68  |  09  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что Минфин России придерживается иной точки зрения по вопросу восстановления НДС, принятого к вычету организацией при приобретении товарно-материальных ценностей в случае их порчи или хищения (Письма от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 20.09.2004 N 03-04-11/155). Такая же точка зрения содержится в Письме УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949. Суды в вопросе восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, от 28.11.2006 по делу N А56-34718/2005, ФАС Центрального округа от 02.10.2006 по делу N А48-4247/05-15, ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183, ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18) и от 23.05.2005 N Ф04-3217/2005(11569-А27-26)). <**> В данной схеме не приводятся записи, связанные с расчетами по арендной плате с арендатором. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.09.2007 ————