Как отразить в учете организации затраты по проведению собственными силами капитального ремонта арендованного помещения в связи с возникшей неотложной необходимостью, если стоимость проведенного ремонта зачтена в счет погашения задолженности по арендной плате?

Капитальный ремонт выполнен силами собственного вспомогательного производства, затраты на проведение ремонта составили 1 350 000 руб. Организация выставила арендодателю счет на оплату проведенного ею ремонта и заявила о зачете стоимости ремонта в счет погашения задолженности по арендной плате в сумме 1 500 000 руб. (без учета НДС). Ежемесячная плата за аренду составляет 147 500 руб., в том числе НДС 22 500 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества) (ст. 606, п. 1 ст. 615 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного имущества является обязанностью арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды).

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право (по своему выбору), в частности, произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Такой зачет может быть произведен заявлением арендодателю о зачете встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ) (см. п. 15 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65), п. 21 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2005 N А29-1115/2004-2э).

Бухгалтерский учет

Выполнение собственным вспомогательным производством ремонта арендованного помещения, в результате которого у организации возникает требование к арендодателю по оплате стоимости данного ремонта, на наш взгляд, отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и выполнение ремонтных работ "на сторону" по договорам с заказчиками.

В таком случае затраты на проведение данного ремонта признаются расходами по обычным видам деятельности, а взысканная с арендодателя путем зачета в счет платы за аренду стоимость ремонта - доходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно, в бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с выполнением работ по капитальному ремонту, отражаются с использованием счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Плата за аренду офисного помещения признается расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с управлением организацией, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС, предъявляемого арендодателем) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные арендодателем в составе ежемесячной платы за аренду офисного помещения, организация-арендатор имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, при наличии счета-фактуры арендодателя и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация работ.

Реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе в обмен на товары, работы или услуги) результатов выполненных работ одним лицом другому лицу (а в случаях, предусмотренных НК РФ, выполнение работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Поскольку выполнение арендатором работ по капитальному ремонту арендованного помещения производится в интересах арендодателя, обязанностью которого является проведение капитального ремонта, то такое выполнение работ признается реализацией работ, и, соответственно, облагается НДС.

Налоговой базой при этом является стоимость выполненных работ по капитальному ремонту (без НДС), заявленная к зачету в счет арендной платы (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следует также иметь в виду положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, которым установлено, что при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, организациям при осуществлении зачетов встречных требований следует предусмотреть механизм перечисления НДС денежными средствами.

Как разъяснил Минфин России (см. Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139), в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением. Из данного Письма можно сделать вывод, что взаимозачет должен производиться без учета суммы НДС.

В данной схеме исходим из предположения, что в месяце зачета стоимости выполненного ремонта в счет платы за аренду стороны перечислили друг другу платежными поручениями соответствующие суммы НДС.

Заметим, что формой и Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) предусмотрено, что суммы НДС по товарам, работам, услугам, задолженность по оплате которых погашена зачетом встречных однородных требований, принимаются к вычету в сумме, фактически уплаченной контрагенту платежным поручением.

При этом в Письме Минфина России от 23.03.2007 N 07-05-06/75 указано на то, что ст. ст. 171 и 172 НК РФ не содержат особенностей принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), при проведении зачета встречных требований и предъявленные поставщиками суммы НДС подлежат вычетам при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

Налог на прибыль организаций

Плата за аренду офисного помещения (без учета суммы НДС, подлежащей вычету) признается расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату реализации работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Затраты, связанные с выполнением работ по капитальному ремонту, удовлетворяющие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются расходами организации в порядке, установленном ст. 272 НК РФ (с учетом положений ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-ап "Расчеты с арендодателем по арендной плате";

76-кр "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора аренды      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |плата за аренду помещения|      |      |       | Договор аренды,|
   |(без НДС)                |  20  |76—ап |125 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  |76—ап | 22 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  68  |  19  | 22 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с проведением         |
   |                      капитального ремонта                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    накладная,  |
   |выполнение работ по      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |капитальному ремонту     |      |  10, |       |    платежная   |
   |арендованного помещения, |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |вызванному неотложной    |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |необходимостью           |  23  | и др.|1350000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |     Справка    |
   |работ по капитальному    |      |      |       |   о стоимости  |
   |ремонту признана выручкой|      |      |       |   выполненных  |
   |от реализации работ      |76—кр | 90—1 |1770000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |выполненных работ        | 90—3 |  68  |270 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполнение работ         | 90—2 |  23  |1350000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |                |
   |работ по капитальному    |      |      |       |                |
   |ремонту зачтена в счет   |      |      |       |   Заявление о  |
   |погашения задолженности  |      |      |       |     зачете     |
   |по арендной плате        |76—ап |76—кр |1500000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен НДС от           |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателя             |  51  |76—кр |270 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен НДС арендодателю |76—ап |  51  |270 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.09.2007 ————