Как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретение объекта основных средств (ОС) с оплатой в рассрочку на 10 месяцев?

ОС приобретено в августе 2007 г. по договорной цене 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., и в этом же месяце введено в эксплуатацию. В момент приобретения организация оплачивает 10% от стоимости ОС, остальная сумма погашается в течение 10 месяцев (с сентября 2007 г. по июнь 2008 г.) равными платежами. В целях бухгалтерского учета срок полезного использования приобретенного ОС установлен равным 7 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения

Договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Такой договор считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ).

До момента окончательного расчета с продавцом товар, проданный в рассрочку, признается находящимся в залоге у организации-продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, подлежащая уплате продавцу, с учетом НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается записью по дебету счетов учета затрат, например, по дебету счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В данном случае оплата за ОС производится в рассрочку, то есть, как указано выше, до момента окончательного расчета с продавцом объект ОС признается находящимся в залоге у продавца. В связи с этим до окончания расчетов с продавцом договорная стоимость ОС отражается в учете организации-покупателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, расходы на приобретение объекта ОС (включая НДС) учитываются с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае условиями договора предусмотрена оплата ОС в рассрочку. В связи с этим по итогам 9 месяцев 2007 г. объект ОС оплачен в сумме 179 360 руб. (944 000 руб. x 10% + (944 000 руб. - 94 400 руб.) / 10 мес.), а по итогам 2007 г. - в сумме 434 240 руб. (179 360 руб. + (944 000 руб. - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.).

По разъяснениям Минфина России

,

приведенным в Письмах от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, расходы на приобретение ОС с рассрочкой платежа, введенного в эксплуатацию в период применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты.

В то же время судебная практика не поддерживает данную позицию. В частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А56-33097/2005, от 14.04.2006 по делу N А56-33095/2005, Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 по делу N А56-26147/2006 указано, что организация вправе при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, отнести к расходам затраты на частичную оплату приобретенных ОС. Аналогичная позиция была изложена и в более раннем Письме Минфина России (см. Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129).

Если организация примет решение руководствоваться более поздней по времени точкой зрения Минфина России, то в течение 2007 г. расходы, связанные с приобретением объекта ОС, не учитываются в целях налогообложения.

Заметим, что " с 01.01.2008 расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств будут учитываться в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, абз. 3 пп. "б" п. 18 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ). В связи с этим считаем, что сумму, уплаченную продавцу ОС в 2007 г. (434 240 руб.), организация может учесть в составе расходов при представлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

В 2008 г. по итогам I квартала организация оплатит 254 880 руб. ((944 000 - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.), а по итогам I полугодия - 509 760 руб. (254 880 руб. + (944 000 - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.).

Поскольку требование о равномерном признании расходов на оплату ОС в течение налогового периода в 2008 г. сохранилось (см. п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то по итогам I квартала 2008 г. организация вправе учесть 63 720 руб. (1 / 4 x 254 880 руб.), по итогам I полугодия - 254 880 руб. (1 / 2 x 509 760 руб.), по итогам 9 мес. - 382 320 руб. (3 / 4 x 509 760 руб.), по итогам 2008 г. - 509 760 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В августе 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу объекта ОС      |  08  |  60  |944 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выданного |      |      |       |     Договор    |
   |обеспечения (в сумме,    |      |      |       |  купли—продажи,|
   |равной договорной        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости ОС)            | 009  |      |944 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена частичная    |      |      |       |                |
   |оплата продавцу          |      |      |       |                |
   |объекта ОС в момент его  |      |      |       |                |
   |приобретения             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(944 000 x 10%)          |  60  |  51  | 94 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Принят к учету объект ОС |  01  |  08  |944 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с сентября 2007 г. в течение семи лет        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(944 000 / 7 / 12)       |  20  |  02  | 11 238| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно с сентября 2007 г. по май 2008 г. включительно   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена частичная    |      |      |       |                |
   |оплата за объект ОС      |      |      |       |Выписка банка по|
   |((944 000 — 94 400) / 10)|  60  |  51  | 84 960|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце завершения расчетов с продавцом (июнь 2008 г.)    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата объекта ОС        |      |      |       |Выписка банка по|
   |((944 000 — 94 400) / 10)|  60  |  51  | 84 960|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выданного      |      |      |       |                |
   |обеспечения списана с    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |забалансового учета      |      | 009  |944 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.09.2007 ————