Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации реализация акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, заложенных физическим лицом в обеспечение исполнения обязательств по договору займа?

Обязательства по возврату займа в сумме 900 000 руб. и процентов в сумме 27 000 руб. (12% годовых) не были исполнены физическим лицом в установленный срок, в связи с чем заложенные акции по соглашению сторон проданы организацией-залогодержателем на торгах за 980 000 руб. Согласованная сторонами в договоре о залоге стоимость акций - 900 000 руб. Стоимость приобретения акций, документально подтвержденная физическим лицом, - 865 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Залог представляет собой способ обеспечения исполнения обязательства по возврату займа. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 334 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 336, п. 4 ст. 338 ГК РФ, п. 2 ст. 4, абз. 2 ст. 5 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" предметом залога могут быть в том числе ценные бумаги, которые передаются залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное. Право залога в отношении залога имущества, которое надлежит передаче залогодержателю, по общему правилу возникает с момента передачи этого имущества <*> (п. 1 ст. 341 ГК РФ).

В случае неисполнения должником обязательства взыскание может быть обращено на заложенное имущество по соглашению между залогодателем и залогодержателем (п. 1 ст. 348, п. 2 ст. 349 ГК РФ, см. также п. 48 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

В таком случае заложенное имущество, на которое обращено взыскание, подлежит продаже с публичных торгов, при этом начальная продажная цена, с которой начинаются торги, определяется соглашением сторон (п. п. 1, 3 ст. 350 ГК РФ). Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ) <**>.

При продаже с публичных торгов заложенного имущества залог прекращается (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ) <***>.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, согласованная сторонами стоимость полученных в залог акций отражается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Сумма займа, выданного физическому лицу, учитывается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", а сумма начисленных процентов может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма, полученная организацией-залогодержателем от продажи заложенных акций, не признается доходом в бухгалтерском учете на основании п. 2, абз. 3, 8 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку частично направляется на погашение задолженности залогодателя по уплате основного долга и начисленных процентов, а частично подлежит возврату залогодателю.

При продаже предмета залога производится списание суммы обеспечения, учтенной на счете 008.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные в погашение заемного обязательства, не учитываются в составе доходов в налоговом учете (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, суммы, полученные в пользу залогодателя и подлежащие возврату этому залогодателю, не включаются в целях налогообложения прибыли ни в состав доходов, ни в состав расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы физического лица, полученные им в РФ от реализации принадлежащих ему акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включаются в налоговую базу по НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 214.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.04.2007 N 03-04-06-01/122, организация-залогодержатель, реализующая ценные бумаги, принадлежащие физическому лицу, на основании абз. 1, 8 п. 8 ст. 214.1 НК РФ признается налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить НДФЛ, а также предоставить соответствующие сведения в налоговый орган в отношении выплаченного налогоплательщику дохода, определяемого как разница между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, являющихся предметом залога, и суммой задолженности налогоплательщика, если такая разница возникает.

Но если руководствоваться непосредственно положениями п. 3 ст. 214.1 НК РФ, то доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, перечисленными в п. 3 ст. 214.1 НК РФ <**>.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов может предоставляться налогоплательщику при расчете и уплате НДФЛ в бюджет у источника выплаты дохода (п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Расчет и уплата суммы НДФЛ осуществляются налоговым агентом в данном случае при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику (п. 8 ст. 214.1 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации НДФЛ по ставке 13% на основании положений НК РФ (см. абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ) должен удерживаться налоговым агентом с суммы 115 000 руб. (980 000 руб. - 865 000 руб.).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-П "Расчеты по процентам, начисленным по договору займа";

76-А "Расчеты за акции, проданные на торгах";

76-В "Расчеты по суммам, подлежащим возврату залогодателю".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |физического лица за счет |      |      |       |                |
   |средств, полученных от   |      |      |       |                |
   |реализации заложенного   |      |      |       |                |
   |имущества, и             |      |      |       |                |
   |возникновение            |      |      |       |                |
   |задолженности перед ним  |      |      |       |                |
   |по возврату остатка      |      | 58—3,|       |                |
   |средств, вырученных от   |      | 76—П,|       |                |
   |реализации его имущества | 76—А | 76—В |980 000| Протокол торгов|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     реестра    |
   |Отражено списание суммы  |      |      |       |   акционеров,  |
   |обеспечения, учтенной за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансом                 |      | 008  |900 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |акции                    |  51  | 76—А |980 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(115 000 x 13%)          | 76—В |  68  | 14 950|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед физическим лицом   |      |      |       |                |
   |(980 000 — 900 000 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 27 000 — 14 950)       |  51  | 76—В | 38 050|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом надо учесть, что операции с бездокументарными ценными бумагами могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав. Передача, предоставление и ограничение прав (в том числе права залога) должны официально фиксироваться этим лицом, которое несет ответственность за сохранность официальных записей, обеспечение их конфиденциальности, представление правильных данных о таких записях, совершение официальных записей о проведенных операциях (п. 2 ст. 149 ГК РФ, п. 13 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре, о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67)). Так, фиксация права залога осуществляется на основании залогового распоряжения путем внесения записи о залоге ценных бумаг по лицевому счету залогодержателя и записи об обременении заложенных ценных бумаг на лицевом счете зарегистрированного лица - залогодателя, на котором они учитываются (п. п. 2, 5 Постановления ФКЦБ России от 22.04.2002 N 13/пс "Об особенностях учета в системе ведения реестра залога именных эмиссионных ценных бумаг и внесения в систему ведения реестра изменений, касающихся перехода прав заложенные именные эмиссионные ценные бумаги"). Депозитарий также обязан регистрировать факты обременения ценных бумаг клиентов (депонентов) залогом в порядке, предусмотренном депозитарным договором (п. 5.3 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 N 36). <**> В настоящей схеме не рассматриваются дополнительные расходы, возникающие в связи с реализацией предмета залога, которые по общему правилу возмещаются залогодержателю за счет залогодателя. <***> Внесение записей о прекращении залога ценных бумаг и передаче ценных бумаг в связи с обращением на них взыскания во внесудебном порядке осуществляется регистратором на основании передаточного распоряжения, подписанного залогодержателем, с приложением документов, предусмотренных п. 18 Постановления ФКЦБ России N 13/пс. Депозитарий фиксирует обращение взыскания на ценные бумаги и прекращение залога в порядке, установленном депозитарным договором (п. 5.3 Положения). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.09.2007 ————