Как отражаются в учете организации операции, связанные с переоценкой объекта основных средств (ОС), ранее полученного в качестве вклада в уставный капитал?

По состоянию на 01.01.2007 организация произвела переоценку объекта ОС (полученного в качестве вклада в уставный капитал в феврале 2006 г.) по текущей стоимости путем прямого пересчета. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость объекта ОС составляет 252 000 руб. Объект ОС введен в эксплуатацию в месяце его получения; срок полезного использования установлен равным 6 годам; начисление амортизации производится линейным способом (методом); текущая (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2007 определена равной 277 000 руб.

Бухгалтерский учет

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, см. также Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813, от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Порядок расчета суммы дооценки разъяснен в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

По рассматриваемому объекту ОС коэффициент пересчета составляет 1,1 (277 000 руб. / 252 000 руб.). Сумма дооценки первоначальной стоимости - 25 000 руб. (277 000 руб. - 252 000 руб.). На момент проведения переоценки сумма начисленной амортизации составляет 35 000 руб. (252 000 руб. / 6 лет / 12 мес. x 10 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01). Разница между суммой пересчитанной (с учетом коэффициента) амортизации и суммой накопленной амортизации равна 3500 руб. (35 000 руб. x 1,1 - 35 000 руб.).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).

В бухгалтерском учете сумма дооценки объекта ОС отражается по счету 83 "Добавочный капитал": на сумму дооценки первоначальной стоимости - в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства"; на сумму дооценки начисленной амортизации - в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После проведения переоценки организация начисляет амортизацию по объекту ОС в ранее применявшемся порядке, исходя из текущей (восстановительной) стоимости.

То есть начиная с января 2007 г. ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составляет 3847 руб. (277 000 руб. / 6 / 12 мес.) и признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, принимается организацией к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на данный объект ОС при наличии документального подтверждения стоимости этого объекта ОС (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ), в рассматриваемой ситуации по стоимости 252 000 руб.

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), начисление амортизации по которому производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ <*>.

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) сумма дооценки не признается доходом и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть как до проведения переоценки, так и после нее ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов, связанных с производством и реализацией, составляет в налоговом учете 3500 руб. (252 000 руб. x (1 / 72 мес.) x 100%, где 72 мес. (6 лет x 12 мес.) - срок полезного использования данного объекта ОС, выраженный в месяцах) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (в данном случае разница между суммой расходов в виде амортизационных отчислений, начисленных в бухгалтерском учете, и суммой указанных расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли), приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячная бухгалтерская запись с марта 2006 г.        |
   |                       по декабрь 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по объекту ОС |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(252 000 / 6 / 12)       |  20  |  02  |  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи на 01.01.2007 <**>             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена сумма дооценки  |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |объекта ОС               |  01  |  83  | 25 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена сумма дооценки  |      |      |       | карточка учета |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |     объекта    |
   |по объекту ОС            |  83  |  02  |  3 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячные бухгалтерские записи с января 2007 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |                |
   |отчисления по объекту ОС |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(277 000 / 6 / 12)       |  20  |  02  |  3 847| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3847 — 3500) x 24%)    |  99  |  68  |     83| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация в отношении объектов ОС, бывших в эксплуатации, полученных в качестве вклада в уставный капитал, вправе определить срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ). <**> Результаты проведенной переоценки заносятся в разд. 3 "Переоценка" Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.09.2007 ————