Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по строительству хозяйственным способом собственного офисного здания, если отдельные виды строительно-монтажных работ (СМР) выполняются подрядными организациями?

В текущем месяце затраты на строительство составили: на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб., стоимость СМР, принятых у подрядчиков, - 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000). Налоговый период по НДС - календарный месяц. Основным видом деятельности организации является выполнение работ по договорам строительного подряда.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС в этом случае определяется на последнее число каждого налогового периода (в данном случае - каждого календарного месяца) (п. 10 ст. 167, п. п. 1, 2 ст. 163 НК РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Понятие "СМР, выполненные для собственного потребления" налоговым законодательством не определено. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в других областях законодательства.

В частности, налоговые органы указывали на то, что при определении такого понятия, как "СМР, выполненные для собственного потребления", следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (см. Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В связи с этим в 2007 г. организация может руководствоваться п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Согласно абз. 2, 3 указанного пункта к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления не формируют <*>.

Таким образом, в налоговую базу по НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, в текущем месяце включается только сумма фактических затрат на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб.

Начисленную за текущий месяц сумму НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету после уплаты суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации за данный месяц (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления <**>, а также предъявленного подрядными организациями при проведении капитального строительства, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), выполненных подрядчиками работ по капитальному строительству, при наличии выставленных организации счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета строящееся здание после его ввода в эксплуатацию признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в случае использования налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае деятельностью организации является выполнение строительных работ по договорам подряда. Однако строящийся объект (офисное здание) изначально предназначается для собственных нужд, а не является результатом выполненных для заказчика работ по договору строительного подряда (по которому организация выступает в качестве подрядчика). Таким образом, в процессе выполнения работ по собственному строительству организация стоимость готовой продукции в порядке, установленном п. 2 ст. 319 НК РФ, не формирует, а учитывает произведенные затраты отдельно как долгосрочные инвестиции. Следовательно, первоначальная стоимость здания, строящегося строительной организацией для собственных нужд, в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, вне зависимости от того, какие расходы на выполнение строительных работ признаются в соответствии с учетной политикой прямыми, а какие - косвенными.

Соответственно, в налоговом учете все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78-4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу N А78-4746/05-С2-20/331).

Обозначения субс

четов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

19-4 "НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства";

19-5 "НДС, начисленный при выполнении СМР для собственного потребления".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи текущего месяца           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |Отражены фактические     |      |  70, |       |    платежная   |
   |затраты, связанные с     |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |выполнением СМР для      |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |собственного потребления | 08—3 | и др.|9000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Приняты от подрядчиков   |      |      |       |     Справка    |
   |выполненные строительные |      |      |       |   о стоимости  |
   |работы                   |      |      |       |   выполненных  |
   |(5 900 000 — 900 000)    | 08—3 |  60  |5000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным подрядным    |      |      |       |                |
   |работам                  | 19—4 |  60  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |работам, выполненным     |      |      |       |                |
   |подрядными организациями |  68  | 19—4 |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных         |      |      |       |                |
   |собственными силами      |      |      |       |                |
   |(9 000 000 x 18%)        | 19—5 |  68  |1620000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерская запись следующего месяца (после уплаты      |
   |     в бюджет НДС по налоговой декларации за прошлый месяц)     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный и уплаченный |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |в бюджет со стоимости    |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных СМР          |  68  | 19—5 |1620000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что органы статистики России не раз меняли определение такого понятия, как СМР, выполненные для собственного потребления (хозяйственным способом). Так, до 01.01.2006 действовал Порядок заполнения и представления вышеуказанных унифицированных форм (N N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(м)), утвержденный Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, в соответствии с п. 20 которого подрядные работы в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, не включались. Однако в 2006 г. п. 20 Порядка действовал в редакции, утвержденной Постановлением Росстата от 30.11.2005 N 94, согласно которой стоимость отдельных работ, выполненных подрядным способом, включалась в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. Соответственно, Минфин России и налоговые органы рекомендовали определять налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления: до 01.01.2006 - без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями (см., например, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), а с 01.01.2006 - с учетом стоимости работ, выполненных подрядчиками (см., например, Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). Однако Решением ВАС РФ от 06.03.2007 по делу N 15182/06 Письмо Минфина России N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (что доведено до сведения налоговых органов совместным Письмом Минфина России и ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@). Таким образом, и в 2006 г. налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления могла быть определена без учета стоимости отдельных работ, выполненных подрядными организациями, что подтверждается многочисленными судебными решениями, вынесенными по данному вопросу в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2007 по делу N А79-8772/2006, ФАС Уральского округа от 12.04.2007 N Ф09-2587/07-С2 по делу N А76-23978/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31) по делу N А67-7036/06, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2007 N 17АП-2970/07-АК по делу N А50-232/07-А18 и от 26.02.2007 N 17АП-888/07-АК по делу N А60-32755/06-С6 и др.). <**> В данной схеме операции по учету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, не рассматриваются и бухгалтерские записи по ним не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.09.2007 ————