Как отражается в бухгалтерском учете организации начисление и выплата работнику средней заработной платы, сохраняемой на время трехмесячного отпуска, предоставленного для завершения диссертации на соискание ученой степени кандидата наук? Отпуск предоставляется на основании справки-вызова с 01.08.2007 по 31.10.2007. Заработная плата работника составляет 25 000 руб. Расчетный период работником отработан полностью.

Трудовые отношения

Согласно п. 12 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" для завершения диссертаций на соискание ученой степени кандидата наук работникам организаций по месту работы предоставляются отпуска с сохранением заработной платы продолжительностью три месяца в порядке, установленном положением об аспирантах.

Отпуск предоставляется при представлении справки-вызова по форме, утвержденной Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057.

Оплата отпуска по общему правилу производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 Трудового кодекса РФ).

Расчет среднего месячного заработка

Расчет среднего заработка, сохраняемого на время рассматриваемого отпуска, следует производить в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 <1>.

При расчете среднего заработка в данном случае учитывается заработная плата, начисленная работнику с 01.08.2006 по 31.07.2007 (пп. "а" п. 2 Положения, ст. 139 ТК РФ).

Для определения среднего заработка необходимо определить средний дневной заработок. В рассматриваемой ситуации его величина составит 850,34 руб. (25 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4 дн.) (ст. 139 ТК РФ, абз. 1 п. 8 Положения).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате (абз. 2 п. 8 Положения).

Верховный Суд РФ в Решении от 25.05.2006 N ГКПИ06-366 и Определении от 08.08.2006 N КАС06-284 указал, что предусмотренные ТК РФ гарантии сохранения среднего месячного заработка предполагают выплату работнику средней заработной платы в том же размере, как если бы он продолжал работу (исходя из рабочих дней периода, подлежащего оплате). Полагаем, что эти разъяснения справедливы и для ситуации, когда гарантия сохранения среднего заработка предусмотрена не ТК РФ, а иным федеральным законом, содержащим нормы трудового права.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации работнику в качестве среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, следует выплатить 56 122,44 руб. (850,34 руб. x 66 дн., где 66 дн. - количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (с 01.08.2007 по 31.10.2007)).

Бухгалтерский учет

Сумма заработка, сохраняемая на время отпуска, включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н). Начисление среднего заработка на период отпуска отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемая в соответствии с законодательством РФ на время отпуска, включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Сумма среднего заработка, сохраняемая на время отпуска, является доходом работника, включаемым в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ), а также признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Справка—вызов, |
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислена сумма среднего |  20  |      |       |о предоставлении|
   |заработка, сохраняемого  | (26, |      |       |     отпуска    |
   |на время отпуска         |  44) |  70  |56122,4|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |  20  |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН <2>         | (26, |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(56 122,44 x 26%)        |  44) |69—3—2|14591,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии <3>      |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(56 122,44 x 14%)        |69—2—1|69—2—3|7857,14| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |  20  |      |       |                |
   |заболеваний <4>          | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(56 122,44 x 1,1%)       |  44) |69—1—2| 617,35| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(56 122,44 x 13%)        |  70  |  68  |  7 296|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена выплата      |      |      |       |                |
   |работнику                |      |      |       |    Расходный   |
   |(56 122,44 — 7296)       |  70  |  50  |48826,4| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данная позиция основывается на разъяснениях Трудового арбитражного суда г. Москвы, изложенных в Письме от 11.04.2005 N 52-ТАС "Ответы на вопросы о коллективных трудовых спорах и о применении трудового законодательства". <2> Расчет ЕСН произведен по налоговой ставке 26%, поскольку налоговая база нарастающим итогом с начала года у данного работника не превысила 280 000 руб. (п. 1 ст. 241 НК РФ). <3> Расчет страховых взносов произведен исходя из ставки 14%, поскольку база для начисления страховых взносов нарастающим итогом с начала года у данного работника не превысила 280 000 руб. (пп. 1 п. 2 ст. 22, п. 1 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ). <4> Страховой взнос начислен исходя из страхового тарифа, установленного для X класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.09.2007 ————