Как рассчитать и отразить в учете сумму пособия по беременности и родам, выплачиваемого работнице, если условиями коллективного договора предусмотрена выплата данного пособия в размере среднего заработка?

Организация предоставляет работнице отпуск по беременности и родам с 06.08.2007 по 23.12.2007 сроком 140 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Должностной оклад работницы составляет 24 000 руб. Расчетный период работницей отработан полностью, страховой стаж работницы - 6 лет.

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Расчет пособия по

беременности и родам

Условия, размеры и порядок обеспечения пособием по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, определены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица на основании представленного листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией (ч. 1, 4 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособие по беременности и родам исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам. В заработок, исходя из которого исчисляется пособие по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с гл. 24 Налогового кодекса РФ (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 2, 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, пп. "а" п. 8 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865).

Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 789,04 руб. ((24 000 руб. x 12 мес.) / 365 дн., где 365 дней - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 01.08.2006 по 31.07.2007).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ).

При этом размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на очередной финансовый год (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ). В 2007 г. максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 16 125 руб. (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Отметим, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 22.03.2007 N 4-П признана не соответствующей Конституции РФ норма о максимальном размере пособия по беременности и родам. Данная норма утрачивает силу с 23.09.2007. До этой даты законодателю надлежит внести в действующее законодательство изменения, вытекающие из указанного Постановления.

Ввиду того что на дату начисления пособия по беременности и родам никаких изменений в законодательство не внесено, организация должна исходить из установленного (действующего на момент начисления) ограничения размера названного пособия <*>.

В данном случае величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из фактического заработка работницы, превышает законодательно установленный максимальный размер пособия.

Размер пособия по беременности и родам, рассчитанный исходя из максимального размера пособия, установленного законодательством, составляет 73 862,9 руб. (16 125 руб. / 31 дн. x 26 дн. + 16 125 руб. x 3 мес. + 16 125 руб. / 31 дн. x 23 дн., где 31 день - количество календарных дней в августе и в декабре соответственно, а 26 и 23 дней - количество дней нахождения работницы в отпуске по беременности и родам в августе и в декабре соответственно) (п. 19 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Данное пособие полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 14 Положения о назначении и выплате государственных пособий).

В рассматриваемой ситуации коллективным договором предусмотрено, что пособие по беременности и родам выплачивается работнице в размере ее среднего заработка. Следовательно, за счет средств организации работнице доплачивается сумма 36 602,7 руб. (789,04 руб. x 140 дн. - 73 862,9 руб.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предусмотренная коллективным договором доплата до фактического заработка, производимая за счет собственных средств организации, признается расходом по обычным видам деятельности и может отражаться по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49, п. 1 Письма от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26), предусмотренную коллективным договором доплату до фактического заработка в случае выплаты пособия по беременности и родам организация может учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда на основании п. 15 ст. 255 НК РФ.

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 по делу N А58-8726/05 указано, что в отношении доплаты до фактического заработка, превышающей установленный законодательством максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (и соответственно пособия по беременности и родам), норма п. 15 ст. 255 НК РФ не применяется, поскольку такая доплата не предусмотрена действующим законодательством. То есть указанная доплата не учитывается для целей налогообложения прибыли.

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Сумма пособия, выплачиваемого работнице " за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ). С суммы пособия организация не начисляет ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также с суммы пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

С доплаты до фактического заработка (сверх предельного размера пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ), производимой " за счет средств организации, в общеустановленном порядке исчисляется и удерживает НДФЛ, поскольку такая доплата не является государственным пособием (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Также с указанной доплаты организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Что касается ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то, руководствуясь вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 1441/07 по делу N А58-8726/05, с доплаты до фактического заработка организация не начисляет ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДФЛ";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |                         |      |      |       |    собности,   |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |беременности и родам за  |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств ФСС РФ      |69—1—1|  70  |73862,9|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |                         |      |      |       |    собности,   |
   |Начислена доплата до     |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |фактического заработка за| (26, |      |       |    платежная   |
   |счет средств организации |  44) |  70  |36602,7|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |  20  |      |       |                |
   |доплаты                  | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 602,7 x 0,2%) <**>   |  44) |69—1—2|  73,21| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |    Налоговая   |
   |доплаты (36 602,7 x 13%) |  70  | 68—1 |  4 758|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |беременности и родам     |      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |                |
   |НДФЛ)                    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |(73 862,9 + 36 602,7 —   |      |      |       |    платежная   |
   |— 4758)                  |  70  |  50  |105 708|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 602,7 x 24%)         |  99  | 68—2 |8784,65| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание, что п. 2 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" закреплена норма о максимальном размере пособия по беременности и родам в размере 23 400 руб. за полный календарный месяц. <**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.09.2007 ————