Как отразить в учете организации выплату работнику пособия к отпуску, если данная выплата осуществляется по решению совета директоров?

Организация в июле 2007 г. по решению совета директоров выплатила работнику пособие к отпуску в размере 15 000 руб. Выплата данного пособия произведена путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации на счет работника в банке.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете пособие к отпуску, выплачиваемое по решению совета директоров, не признается оплатой труда и относится к прочим расходам организации в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Расчеты с работником в данном случае могут отражаться с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма пособия к отпуску, начисленная работнику по решению совета директоров, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 73.

Налог на прибыль организаций

В силу ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Ввиду того что в данном случае выплата пособия к отпуску не предусмотрена трудовым законодательством, трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором, то в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с его выплатой, не учитываются <*>.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В п. 3 ст. 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

На основании изложенного указанное пособие к отпуску работника объектом обложения ЕСН, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не является <*>.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, не содержит таких выплат, как пособие к отпуску.

В отношении позиции судов по вопросу начисления указанных взносов заметим следующее.

Существуют судебные решения, в которых выплаты в пользу работников, не являющиеся оплатой труда, не признаются объектом для начисления данных страховых взносов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2 по делу N А60-16387/06, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2006 N 17АП-374/06АК по делу N А60-8593/06-С5).

Однако существуют также судебные решения, согласно которым указанные страховые взносы начисляются на любые выплаты, которые не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (см. например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2006 по делу N А26-9463/2005).

В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Пособие к отпуску, выплачиваемое работнику, признается объектом налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 209 НК РФ). К данному доходу применяется налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В данном случае сумма удержанного НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня перечисления пособия с расчетного счета организации на счет работника в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Учитывая, что сумма указанного пособия признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете - не признается расходом, в учете организации возникает постоянная разница и отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Решение совета |
   |Начислено пособие к      |      |      |       |   директоров,  |
   |отпуску по решению совета|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |директоров               | 91—2 |  73  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 24%)           |  99  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(15 000 х 13%)           |  73  |  68  |  1 950|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Пособие к отпуску        |      |      |       |                |
   |перечислено на счет      |      |      |       |                |
   |работника в банке        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(15 000 — 1950)          |  73  |  51  | 13 050|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-738/06-С2 по делу N А60-19974/05). А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 27.08.2007 ————