Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением производственного здания, требующего проведения реконструкции для использования в запланированных целях? Организация планирует разместить в данном здании, состоящем из нескольких помещений, два производственных цеха, причем сначала в эксплуатацию вводится один цех, а потом - второй.

Стоимость приобретения здания составила 9 322 000 руб., в том числе НДС 1 422 000 руб. Стоимость работ по реконструкции первого цеха составила 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб. После окончания работ в первом цехе установлено оборудование и он введен в эксплуатацию.

Затем реконструирован, оборудован и введен в эксплуатацию второй цех. Стоимость работ по реконструкции составила 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб.

Переход права собственности на здание зарегистрирован в установленном порядке.

Бухгалтерский учет

Здание, подлежащее реконструкции <1>, учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты организации на осуществление капитального строительства в форме реконструкции относятся к долгосрочным инвестициям.

Учет долгосрочных инвестиций, осуществляемых в форме реконструкции подрядным способом, также ведется на счете 08, субсчет 08-3, по фактическим расходам согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (за вычетом НДС) (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов). До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, абз. 3 п. 7 ПБУ 2/94).

К законченному строительству относятся объекты, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Но в рассматриваемой ситуации организацией вводится в эксплуатацию только один цех, находящийся в реконструируемом здании. В таком случае на основании п. 3.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке <2>. При этом расходы на приобретение здания могут распределяться между цехами в доле, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости работ по реконструкции вводимой части объекта к полной договорной стоимости работ по реконструкции данного объекта.

Таким образом, каждый цех в рассматриваемой ситуации принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из соответствующей части затрат на приобретение здания и стоимости работ по его реконструкции (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <3> <4>.

Налог на добавленную стоимос

ть (НДС)

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом здания и подрядной организацией, принимаются к вычету после принятия к учету указанного имущества и работ при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете, так же как в бухгалтерском, организация может выделить каждый цех в качестве самостоятельного объекта основных средств на основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Данная точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162. Стоимость основных средств в налоговом учете в рассматриваемой ситуации формируется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (см. абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) <5>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |                |
   |здания                   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(9 322 000 — 1 422 000)  | 08—3 |  60  |7900000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |здания                   |  19  |  60  |1422000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |продавцом здания         |  68  |  19  |1422000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного здания    |  60  |  51  |9322000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |      работ,    |
   |подрядчиком работы по    |      |      |       |     Справка    |
   |реконструкции первого    |      |      |       |   о стоимости  |
   |цеха                     |      |      |       |   выполненных  |
   |(1 416 000 — 216 000)    | 08—3 |  60  |1200000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |216 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |216 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата работ    |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчика               |  60  |  51  |1416000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Первый цех включен в     |      |      |       |                |
   |состав объектов основных |      |      |       |                |
   |средств <6>              |      |      |       |                |
   |(7 900 000 x 1 200 000 / |      |      |       |                |
   |/ (1 200 000 +           |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |+ 2 360 000 — 360 000) + |      |      |       | передаче здания|
   |+ 1 200 000)             |  01  | 08—3 |4162500|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |      работ,    |
   |подрядчиком работы по    |      |      |       |     Справка    |
   |реконструкции второго    |      |      |       |   о стоимости  |
   |цеха                     |      |      |       |   выполненных  |
   |(2 360 000 — 360 000)    | 08—3 |  60  |2000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата работ    |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчика               |  60  |  51  |2360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Второй цех включен в     |      |      |       |                |
   |состав объектов основных |      |      |       |                |
   |средств <6>              |      |      |       |                |
   |(7 900 000 x 2 000 000 / |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |/ (1 200 000 +           |      |      |       | передаче здания|
   |+ 2 000 000) + 2 000 000)|  01  | 08—3 |6937500|  (сооружения)  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> При реконструкции (переустройстве) существующих цехов предприятия, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемого по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды, могут осуществляться следующие мероприятия: расширение отдельных зданий и сооружений в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов; строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной (см. п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). <2> Данная норма в полной мере соответствует точке зрения судебных органов, указывающих, что основным критерием для признания объекта основным средством служит его соответствие условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (по данному вопросу см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2006 N Ф08-678/2006-314А по делу N А63-2739/2005-С4, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-6548/2006(27121-А46-35) по делу N 11-2031/05, от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6, Постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2007 по делу N А14-9764-2006/343/34, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5823-17/496-2005, Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4659/06-С7 по делу N А60-31649/05). <3> Поскольку каждый цех предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, то признание каждого цеха самостоятельным инвентарным объектом основных средств не противоречит п. 6 ПБУ 6/01. <4> В данной схеме не рассматриваются иные затраты, связанные с приобретением и реконструкцией здания, в частности, затраты на государственную регистрацию перехода права собственности на здание. <5> Напомним, что в налоговом учете согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В случае если проведенная реконструкция привела к существенному видоизменению объекта (здания), возникает необходимость в государственной регистрации права собственности на новый (видоизмененный) объект. В этом случае реконструированные цеха в налоговом учете могут быть включены в состав соответствующей амортизационной группы только с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности (по данному вопросу см., в частности, Письма УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328, от 28.10.2004 N 26-12/69998). <6> В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, в налоговом учете в соответствии с п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе в месяце начала начисления амортизации по объекту основных средств включить в состав расходов 10% первоначальной стоимости объекта. Порядок отнесения на расходы 10% первоначальной стоимости введенных в эксплуатацию цехов в настоящей схеме также не рассматривается. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.08.2007 ————