Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением производственного оборудования по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя? Договор лизинга заключен на срок 36 месяцев (с октября 2004 г. по сентябрь 2007 г.) и предусматривает переход права собственности к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая составляет 849 600 руб. (в том числе НДС 129 600 руб.). При этом ежемесячная сумма лизингового платежа равна 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., выкупная цена договором не определена.

В августе 2007 г. лизингодатель и лизингополучатель подписали дополнительное соглашение к договору лизинга, согласно которому срок лизинга сокращается на 1 месяц, а общая сумма договора лизинга, оставаясь прежней, включает лизинговые платежи за пользование оборудованием в сумме 826 000 руб., в том числе НДС 126 000 руб., и выкупную цену, уплачиваемую по окончании срока лизинга, - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления в течение срока лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). Основываясь на данной норме, стороны договора лизинга в рассматриваемой ситуации изначально определили в договоре лизинга, что право собственности на оборудование, являющееся предметом лизинга, переходит к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга при условии уплаты всех лизинговых платежей.

Впоследствии стороны изменили условия договора лизинга, сократив срок лизинга на 1 месяц и установив выкупную цену в сумме, равной ежемесячному лизинговому платежу, уплатив которую лизингополучатель получает в собственность оборудование (при условии выплаты лизинговых платежей за весь срок договора лизинга) (п. 1 ст. 450, п. 3 ст. 453 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается им в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю " лизинговых платежей ежемесячно отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При " выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 (п. 11 Указаний). Выкупленное оборудование принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является выкупная стоимость оборудования (без НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе " лизи" нговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе " выкупной цены оборудования, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, когда договором предусмотрен равномерный график уплаты лизинговых платежей, организация ежемесячно признает расход в сумме 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации " выкупная цена (без НДС) оборудования, являющегося амортизируемым имуществом, включается в его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) <**>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 76-5 "Расчеты с лизингодателем":

76-5л "Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам";

76-5в "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись при получении               |
   |                      оборудования в лизинг                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Полученное в лизинг      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудование принято к   |      |      |       |    передачи    |
   |учету на забалансовый    |      |      |       |   имущества в  |
   |счет                     | 001  |      |849 600|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи в период           |
   |                    действия договора лизинга                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма лизинговых|      |      |       |                |
   |платежей за пользование  |      |      |       |                |
   |оборудованием в текущем  |      |      |       |Договор лизинга,|
   |месяце                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 — 1800)          |  20  |76—5л | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |  19  |76—5л |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с выкупом оборудования     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена лизингодателю|      |      |       |                |
   |выкупная цена            |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             |76—5в |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупная цена            |      |      |       |                |
   |оборудования (без НДС)   |      |      |       |                |
   |включена в его           |      |      |       |Договор лизинга,|
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 — 1800)          |  08  |76—5в | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены <*>        |  19  |76—5в |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |оборудования, право      |      |      |       |                |
   |собственности на которое |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перешло к организации    |      | 001  |849 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленное оборудование |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принято к учету в составе|      |      |       |передаче объект |
   |объектов основных средств|  01  |  08  | 20 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены            |      |      |       |                |
   |оборудования <*>         |  68  |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. <**> Отсутствие условия о выкупной цене в договоре лизинга, предусматривающем переход права собственности на лизинговое имущество, может привести к спорам с налоговыми органами (см., например Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-300/2007(30894-А67-26) по делу N А67-1899/06, ФАС Московского округа от 10.05.2007, 17.05.2007 N КА-А41/2186-07 по делу N А41-К2-5951/06, ФАС Уральского округа от 04.12.2006 N Ф09-10658/06-С7 по делу N А60-11493/06). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. При определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок. При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.08.2007 ————