Организация осуществляет несколько видов деятельности, по одному из которых она уплачивает ЕНВД. Как отражаются в учете затраты по строительству подрядным способом собственного офисного здания и каком порядке принимаются к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиком, осуществляющим строительство?

В текущем месяце принято от подрядчика выполненных работ на сумму 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, составила 1 000 000 руб., выручка от иных видов деятельности составила 9 440 000 руб., в том числе НДС 1 440 000 руб. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Бухгалтерский учет

Затраты организации на строительство объекта, который будет использоваться в собственной деятельности организации и не предназначен для перепродажи, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). После окончания строительства такой объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (без НДС) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам в порядке, установленном абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками, после принятия на учет указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае организация по одному из видов деятельности является плательщиком ЕНВД. Соответственно, по данному виду деятельности она плательщиком НДС не является (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным организацией для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Порядок распределения сумм "входного" НДС по приобретаемым организацией товарам (работам, услугам) в случае, когда организация, по одному из видов деятельности является плательщиком ЕНВД, установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом, на наш взгляд, исключения для работ, выполняемых подрядными организациями при ведении капитального строительства, ст. 170 НК РФ не предусматривает, т.е. к таким работам также следует применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно данному пункту в случае, когда приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, используются для осуществления как облагаемых НДС операций, так и операций, не подлежащих налогообложению, суммы "входного" НДС по ним принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Указанная пропорция определяется исходя из суммы выручки, полученной от облагаемых НДС операций, в общей сумме выручки, полученной за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В данном случае в текущем месяце по принятым подрядным работам вычету подлежит НДС в сумме 800 000 руб. (900 000 руб. x (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб.) / (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб. + 1 000 000 руб.)).

НДС в сумме 100 000 руб. (900 000 руб. x (1 000 000 руб. / (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб. + 1 000 000 руб.))) включается в стоимость выполненных работ.

Для принятия к вычету доли "входного" НДС, относящейся к облагаемым НДС операциям, организации необходимо вести раздельный учет указанных сумм НДС (абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ), что может достигаться введением отдельных субсчетов второго порядка на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам, работам, услугам").

Налог на прибыль организаций

Затраты на строительство здания формируют первоначальную стоимость здания как объекта амортизируемого имущества, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае, как указывалось выше, здание будет использоваться как в деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД. В таком случае организация будет распределять расходы в виде сумм начисленной амортизации по зданию пропорционально доходам, полученным от указанных видов деятельности в общей сумме доходов организации.

Обозначения субсчетов, используемых в таблице проводок

К балансовому счету 19, субсчет 19-3:

19-3-0 - "НДС, подлежащий распределению";

19-3-1 - "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";

19-3-2 - "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    По мере принятия выполненных работ по строительству здания  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |   о стоимости  |
   |подрядчиком работы (без  |      |      |       |   выполненных  |
   |учета НДС)               | 08—3 |  60  |5000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|19—3—0|  60  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащая вычету        |19—3—1|19—3—0|800 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  68  |19—3—1|800 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС, не   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащая вычету        |19—3—2|19—3—0|100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана не подлежащая    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вычету сумма НДС         | 08—3 |19—3—2|100 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.08.2007 ————