Как отражаются операции, связанные с реконструкцией производственного цеха, осуществляемой организацией хозяйственным способом с привлечением для выполнения отдельных видов работ подрядной организации?

Реконструкция осуществляется в течение августа - сентября 2007 г. Затраты на выполнение работ по реконструкции собственными силами организации составили 2 000 000 руб. (по 1 000 000 ежемесячно). Стоимость работ, выполненных подрядчиком в сентябре 2007 г., - 1 062 000 руб., в том числе НДС 162 000 руб.

Бухгалтерский у

чет

Учет долгосрочных инвестиций в форме реконструкции ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", по фактическим затратам застройщика (при хозяйственном способе осуществления строительных работ) и по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (без учета НДС) (при подрядном способе осуществления строительных работ) (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.1, абз. 3, 5 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В бухгалтерском учете стоимость проведенной реконструкции увеличивает первоначальную стоимость основного средства (производственного цеха) на основании п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п. 60 Методических указаний по окончании реконструкции пересматривается срок полезного использования и определяется новая годовая сумма амортизации, определяемая исходя из остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат по реконструкции <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Согласно Письму Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 налоговую базу следует определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Но ВАС РФ признал указанное Письмо Минфина России недействующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (по данному вопросу см. Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@ "О направлении Решения ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06"). Аналогичный по сути вывод в отношении выполненных подрядными организациями работ содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.03.2007 по делу N А54-3559/2006С8. В нем также отмечено, что Письмо Минфина России N 03-04-15/01 не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для определения термина "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует обратиться к другим отраслям законодательства. Так, согласно п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда). Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления не включаются.

Таким образом, на основании изложенного налоговую базу по НДС организации следует определять только исходя из затрат на выполнение работ по реконструкции собственными силами.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация ежемесячно начисляет НДС со стоимости выполненных ею строительно-монтажных работ для собственного потребления записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Вычет данной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет суммы НДС, отраженной в Налоговой декларации за месяц, в который был начислен НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядной организацией, принимается к вычету после принятия к учету указанных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость проведенной реконструкции также увеличивает первоначальную стоимость основного средства (производственного цеха) (п. 2 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации по реконструированному объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции (на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ) <*> <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в августе 2007 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |  Бухгалтерская |
   |Отражены затраты на      |      |  02, |       | справка—расчет,|
   |выполнение строительно—  |      |  70, |       |    Расчетно—   |
   |монтажных работ          |      |  69  |       |    платежная   |
   |собственными силами      | 08—3 | и др.|1000000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со          |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 18%)        |  19  |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |                |
   |работ (после уплаты в    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет НДС по декларации |      |      |       |Выписка банка по|
   |за август 2007 г.)       |  68  |  19  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |   накладная,   |
   |                         |      |  10, |       |  Бухгалтерская |
   |Отражены затраты на      |      |  02, |       | справка—расчет,|
   |выполнение строительно—  |      |  70, |       |    Расчетно—   |
   |монтажных работ          |      |  69  |       |    платежная   |
   |собственными силами      | 08—3 | и др.|1000000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со          |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |                |
   |работ                    |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 18%)        |  19  |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |    Справка     |
   |Приняты работы,          |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненные подрядчиком  |      |      |       |   выполненных  |
   |(1 062 000 — 162 000)    | 08—3 |  60  |900 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |подрядчиком, принята к   |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |1062000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость объекта        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств <*> <**>|      |      |       | сдаче объектов |
   |(2 000 000 + 900 000)    |  01  | 08—3 |2900000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |                |
   |работ (после уплаты в    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет НДС по декларации |      |      |       |Выписка банка по|
   |за сентябрь 2007 г.)     |  68  |  19  |180 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Начисление амортизации в данной схеме не рассматривается. <**> В рассматриваемой ситуации в месяце окончания реконструкции и изменения первоначальной стоимости основного средства налогоплательщик имеет также право на включение в состав расходов в целях налогообложения прибыли 10% расходов на реконструкцию (п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). В настоящей схеме исходим из предположения, что организация данным правом не воспользовалась. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.08.2007 ————