Каков порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по легковому автомобилю, выкупленному организацией по окончании срока лизинга и используемому для управленческих нужд? В период действия договора лизинга автомобиль учитывался на балансе лизингодателя.

Срок действия договора лизинга - 36 месяцев. Срок полезного использования автомобиля, установленный организацией в целях налогового учета, составляет 37 месяцев (третья амортизационная группа в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). В бухгалтерском учете срок полезного использования автомобиля установлен равным 1,5 годам.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 102 542 руб. и включает в себя выкупную цену по договору лизинга (100 000 руб.) и иные расходы, связанные с приобретением автомобиля в собственность. Амортизация начисляется линейным способом (методом). Учетной политикой организации предусмотрено применение в налоговом учете амортизационной премии по капитальным вложениям в размере 10%.

Гражданско-правовые отношения

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, в течение срока действия договора лизинга им производились амортизационные отчисления.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Выкупленный по окончании срока лизинга автомобиль принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, в которую включается выкупная стоимость и иные расходы, связанные с приобретением автомобиля в собственность (без НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, ожидаемого физического износа и других условий (п. 20 ПБУ 6/01).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость автомобиля, выкупленного организацией по окончании срока лизинга, включается в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, установленного организацией самостоятельно с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации данный срок установлен организацией равным 37 месяцам, так как автомобиль относится к третьей амортизационной группе.

Поскольку в данном случае первоначальная стоимость легкового автомобиля, выкупленного организацией-лизингополучателем по окончании срока лизинга, не превышает 300 000 руб., то к нему не применяется норма п. 9 ст. 259 НК РФ.

Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Таким образом, в рассматриваемой ситуации норма амортизации, установленная в отношении автомобиля, составляет 100% (1 / (37 мес. - 36 мес.) x 100%), то есть вся первоначальная стоимость автомобиля включается в расходы в целях налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию в качестве собственного основного средства (пп. 1 п. 1, абз. 1, 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Указанная норма применима и в отношении основных средств, выкупленных лизингополучателем по окончании срока лизинга. Поскольку в рассматриваемой ситуации учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли предусмотрено применение амортизационной премии по капитальным вложениям, то в месяце, следующем за месяцем выкупа автомобиля, организация включает в расходы 10% первоначальной стоимости автомобиля в качестве амортизационной премии, а оставшиеся 90% - в качестве начисленной амортизации (п. п. 1.1, 2 ст. 259, абз. 1, 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете организация ежемесячно в течение полутора лет признает расход в сумме начисленной амортизации, равной 1/18 первоначальной стоимости автомобиля, а в налоговом учете вся первоначальная стоимость включается в расходы в месяце, следующем за месяцем выкупа автомобиля, то в учете возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные разница и обязательство уменьшаются по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в месяце, следующем за месяцем      |
   |     принятия к учету автомобиля в составе основных средств     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 542 / 1,5 / 12)     |  26  |  02  |  5 697| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((102 542 — 5697) x 24%) |  68  |  77  | 23 243| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячные бухгалтерские записи до полного          |
   |      погашения стоимости автомобиля в бухгалтерском учете      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 542 / 1,5 / 12)     |  26  |  02  |  5 697| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5697 x 24%)             |  77  |  68  |  1 367| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.08.2007 ————