Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации продажа изготовленных организацией и установленных у покупателя ("под ключ") аквариумов, если на аквариумы установлен гарантийный срок 12 месяцев? По статистике организации затраты на гарантийный ремонт составляют в среднем за год 5% от стоимости проданных аквариумов. Учетной политикой организации создание резервов на гарантийный ремонт не предусмотрено.

По договору с покупателем организация обязуется передать ему установленный и полностью готовый к эксплуатации аквариум. Цена аквариума оставляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Затраты на изготовление и установку аквариума (стоимость приобретенного оборудования, рыб, растений, заработная плата работников с начислениями и др.) составили 30 000 руб., в налоговом учете все указанные затраты признаны прямыми расходами.

Гражданско-правовые отношения

Организация по договору обязуется передать изготовленную ею вещь, следовательно, между сторонами заключен договор купли-продажи (п. 1 ст. 454, п. 1, 2 ст. 455 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае продавец считается исполнившим свои обязательства, передав товар в месте нахождения покупателя (абз. 2 п. 1 ст. 458 ГК РФ).

В случае когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока) (п. 2 ст. 470 ГК РФ).

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Изготовленный, укомплектованный и подготовленный к эксплуатации аквариум, подлежащий передаче покупателю, в бухгалтерском учете организации, на наш взгляд, может быть признан готовой продукцией (частью материально-производственных запасов (МПЗ), являющейся конечным результатом производственного цикла, которая предназначена для продажи) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат, связанных с ее изготовлением, без учета НДС (п. п. 5, 7 ПБУ 5/01). Учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, отражается по дебету счета 43 в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство". При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности при выполнении условий, предусмотренных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является возникновение у организации условных обязательств. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

По существующим на отчетную дату и признанным существенными <*> условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, которые в зависимости от вида обязательства относятся на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. п. 6, 8, 9 ПБУ 8/01) <**>.

В данном случае условные обязательства возникают в связи с продажей продукции, следовательно, расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут признаваться расходами по обычным видам деятельности и, соответственно, участвовать в формировании себестоимости готовой продукции (аквариума) <***>.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении, для чего осуществляется соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. При осуществлении указанного расчета принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01).

В рассматриваемой ситуации затраты организации на гарантийный ремонт составляют в среднем 5% от стоимости проданной продукции. В связи с этим денежная оценка условного обязательства, в сумме которой создается резерв на гарантийный ремонт, может быть признана равной 2950 руб. (59 000 руб. x 5%).

Сумма созданного резерва отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов).

При фактическом наступлении в течение отчетного года фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п. 11 ПБУ 8/01). В данной схеме операции по выполнению организацией гарантийных обязательств не рассматриваются.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). В данном случае налоговая ставка составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС в рассматриваемой ситуации является день передачи аквариума покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи аквариума (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату передачи аквариума покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Полученные организацией доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, удовлетворяющих требованиям ст. 252 НК РФ. При этом произведенные организацией расходы делятся на прямые и косвенные, первые из которых уменьшают полученные доходы при реализации продукции, работ, услуг, в отношении которых они были понесены, а вторые - в полной сумме включаются в состав расходов текущего периода. Перечень прямых расходов организация вправе определить самостоятельно (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). В данном случае все расходы, связанные с продажей аквариума, в налоговом учете являются прямыми расходами, т.е. признаются в том же порядке, в котором они признаются в бухгалтерском учете.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете отчисления в резерв на гарантийный ремонт не производятся, то при признании в бухгалтерском учете расхода в виде суммы начисленного резерва у организации возникает разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода.

Ввиду того что в налоговом учете расходы на создание резерва не признаются ни в текущем периоде, ни в следующих отчетных периодах, возникшую разницу на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, можно рассматривать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). В таком случае при признании в налоговом учете расходов на гарантийный ремонт, которые в бухгалтерском учете относятся за счет средств образованного резерва (т.е. не формируют бухгалтерскую прибыль), у организации будут также возникать постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с продажей аквариума покупателю|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |Отражена сумма расходов  |      |  60, |       |    платежная   |
   |на сборку и установку    |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |аквариума в помещении    |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |покупателя               |  20  | и др.| 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Создан резерв на         |      |      |       |                |
   |гарантийный ремонт       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аквариума                |  20  |  96  |  2 950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость аквариума, |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |передаваемого покупателю |  43  |  20  | 32 950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    продукции,  |
   |продажи аквариума        |  62  | 90—1 | 59 000|      Счет      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен НДС             | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |аквариума учтена в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимости продаж     | 90—2 |  43  | 32 950|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2950 x 24%)             |  99  |  68  |    708| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 5 ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности подлежат отражению все существенные последствия условных фактов. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. <**> Возможность создания резерва на гарантийный ремонт в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предусмотрена также п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В данном случае резерв создается организацией в соответствии с требованиями ПБУ 8/01, вне зависимости от того, предусмотрено или нет создание резерва на гарантийный ремонт учетной политикой организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <***> Заметим при этом, что согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, учитываются в составе прочих расходов. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.08.2007 ————