Как отражается в учете организации (аптеки) передача фармакопейного этилового спирта концентрацией 70% муниципальной средней общеобразовательной школе (для ее медпункта) в порядке благотворительности?

Организация в порядке благотворительности безвозмездно передала школе фармакопейный этиловый спирт концентрацией 70% фактической себестоимостью - 153 руб. (что соответствует сумме расходов на его приобретение в налоговом учете). Приобретенный спирт учтен организацией на счете 41 "Товары". Сумма "входного" НДС по спирту принята к вычету.

Гражданско-правовые отношения

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"). Цели благотворительной деятельности определены п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ.

Бухгалте

рский учет

В бухгалтерском учете расходы организации в сумме фактической себестоимости переданного товара (спирта) признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по передаче товаров в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров, не подлежат налогообложению НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

" С " 01.01.2007 спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, в целях гл. 22 Налогового кодекса РФ не рассматривается как подакцизный товар (п. 1 ст. 181 НК РФ, см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 3 класса И.А.Давыдовой от 22.01.2007) <*>.

Следовательно, при передаче в благотворительных целях фармакопейного этилового спирта у организации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом у организации возникает обязанность по восстановлению суммы "входного" НДС в части, приходящейся на переданный спирт, в периоде его передачи в благотворительных целях (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3, п. 3 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). То есть стоимость безвозмездно переданного школе товара не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В отношении учета для целей налогообложения прибыли восстановленной суммы НДС отметим следующее.

На основании п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленная согласно этому пункту сумма "входного" НДС в налоговом учете признается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Из консультации главного специалиста отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н.Вихляевой (см. консультацию от 27.09.2006) следует, что и при передаче товара в благотворительных целях сумма восстановленного "входного" НДС уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В то же время для целей налогообложения прибыли признаются расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим правомерность признания восстановленной суммы "входного" НДС расходом в налоговом учете, возможно, придется отстаивать в суде.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Если организация примет решение руководствоваться разъяснениями специалиста Минфина России и учтет сумму восстановленного "входного" НДС в целях налогообложения прибыли, то постоянная разница возникает в сумме 153 руб. и ей соответствует постоянное налоговое обязательство в сумме 36,72 руб. (153 руб. x 24%).

Если же организация решит не учитывать сумму восстановленного "входного" НДС в целях налогообложения прибыли, то постоянная разница возникает в сумме 168,3 руб. (153 руб. + 15,3 руб.) и ей соответствует постоянное налоговое обязательство в сумме 40,39 руб. (168,3 руб. x 24%).

В нижеследующей таблице бухгалтерские записи приведены исходя из второго варианта.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |Договор дарения,|
   |передача спирта          | 91—2 |  41  |    153|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена восстановленная |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма НДС (153 x 10%)    |  19  | 68—1 |   15,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |признана в составе прочих|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  19  |   15,3|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            |  99  | 68—2 |  40,39| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что  до 01.01.2007 был спорным вопрос, признается ли для целей налогообложения акцизом этиловый спирт (с концентрацией 95%, 90%, 70%, 40%), изготовленный по фармакопейным статьям, подакцизным товаром или нет. По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-06/91, Письмо МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 "Об акцизах на спирты фармакопейные и спиртосодержащие лекарственные средства", консультацию советника налоговой службы III ранга У.А.Гусейновой от 02.12.2003, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А.Давыдовой от 04.04.2002), данный спирт признавался подакцизным товаром (пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ), в связи с этим организация не могла воспользоваться нормой пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ. В то же время арбитражная практика складывалась иначе. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43) по делу N А27-10873/2006-6, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу N А55-19436/06-31, Постановлении ФАС Центрального округа от 18.05.2005 N А09-97/05-16 и др. указано, что этиловый спирт, изготовленный по фармакопейным статьям для целей гл. 22 НК РФ, не признавался подакцизным товаром на основании нормы пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.08.2007 ————