Как отражаются операции, связанные с исполнением условий инвестиционного контракта на строительство основного средства (магазина) - обустройством близлежащей территории детскими площадками, подлежащими передаче эксплуатирующим организациям?

Строительство магазина и обустройство площадок осуществляется организацией подрядным способом. Стоимость строительства магазина под ключ - 10 000 000 руб., в том числе НДС 1 525 424 руб. Стоимость обустройства детских площадок составила 1 000 000 руб., в том числе НДС 152 542 руб. Стоимость обустройства детских площадок включена в сводный сметный расчет стоимости строительства.

Гражданско-правовые отношения

Под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Организация, возводящая магазин, в данном случае совмещает функции инвестора, заказчика и пользователя магазина. Пользователем детских площадок в рассматриваемой ситуации будет выступать эксплуатирующая организация, которой должны быть переданы детские площадки по завершении строительства (п. п. 2, 3, 5, 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Права инвесторов установлены ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ, согласно которой инвестор может передавать по договору свои права на результаты капитальных вложений другим лицам. В случае если договором на строительство магазина предусмотрена передача инвестором результатов капитальных вложений в виде детских площадок, то такая передача является для инвестора исполнением своих договорных обязательств (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2005 N 4601/05).

Бухгалтерский учет

Учет долгосрочных инвестиций в форме нового строительства ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", по фактическим затратам согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (за вычетом НДС, кроме случаев, когда иное предусмотрено законодательством РФ) (п. п. 1.2, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций установлено, что средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями, относятся к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств. В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом всех затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В связи с этим, поскольку согласно договору 100% участие в обустройстве детских площадок является необходимым условием осуществления строительства самого магазина, считаем, что затраты на обустройство детских площадок включаются в первоначальную стоимость магазина в бухгалтерском учете. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 02.11.2005 N 07-05-06/287 <*>.

При этом на основании п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 2, 3 ПБУ 2/94 организация-застройщик обязана обеспечить на счете 08, субсчет 08-3, аналитический учет затрат по каждому строящемуся объекту, в том числе по каждой детской площадке. При фактической передаче детских площадок эксплуатирующим организациям производится включение их стоимости в стоимость магазина, что отражается записью в аналитическом учете по счету 08, субсчет 08-3.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются к вычету после принятия к учету указанных работ при наличии соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Но в данном случае детские площадки не являются для организации собственными объектами основных средств. По окончании строительства они передаются эксплуатирующим организациям. По мнению Минфина России, изложенному в п. 2 Письма от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692, такая передача представляет собой передачу на безвозмездной основе специализированным организациям по решению органов местного самоуправления объектов жилищно-коммунального назначения, которая не облагается НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому суммы НДС, предъявленные подрядной организацией и включенные в стоимость работ по созданию передаваемых объектов, вычетам не подлежат.

Но судебная практика по данному вопросу развивается в другом направлении. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу N А56-6908/2006 указывается, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства (право собственности на которые не принадлежит заказчику), находящихся за пределами выделенного под строительство участка, несение которых является необходимым условием строительства самого объекта, связаны с деятельностью организации. Поэтому вычет НДС, включенного в стоимость подрядных работ по благоустройству территории, производится в общеустановленном порядке. На правомерность вычета НДС в похожей ситуации указано также в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК, Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5050-07 по делу N А40-59921/06-127-297.

В данной схеме будем исходить из условия, что организация руководствуется точкой зрения судебных органов и принимает НДС, включенный в стоимость работ по обустройству детских площадок, к вычету.

Налог на прибыль организаций

Из п. 1 уже упоминавшегося Письма Минфина России N 03-03-04/1/692 можно сделать вывод, что в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости работ, результаты которых передаются городской администрации (либо по ее распоряжению эксплуатирующей организации), включаются в первоначальную стоимость возводимого организацией объекта основных средств согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ.

Но в последующих разъяснениях на эту тему Минфин России проквалифицировал расходы на передачу результатов работ в соответствии с условиями инвестиционного контракта как расходы на безвозмездную передачу имущества (работ, услуг, имущественных прав), которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (см., например, п. 2 Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734, консультацию ведущего специалиста-эксперта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Т.С. Северовой от 15.12.2006) <**>.

В 2007 г. Минфин России опять изменил свою позицию, указав, что в случае, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письма от 23.05.2007 N 01-02-01/03-893, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319).

Судебные органы по данному вопросу отмечают, что рассматриваемые расходы следует квалифицировать как экономически обоснованные расходы, осуществление которых непосредственно связано с ведением налогоплательщиком своей основной уставной деятельности (розничной торговли, строительства и т.п.) (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу N А56-6908/2006, от 17.09.2003 N А56-5923/03, Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2007, 27.02.2007 N 09АП-446/07-АК по делу N А40-59921/06-127-297). В Постановлении ФАС Уральского округа N Ф09-3218/04-АК кроме того указано, что фактически эти расходы являются обязательными платежами на социальные нужды.

По нашему мнению, в ситуации, когда инвестиционный контракт реализуется организацией с целью создания собственного основного средства, расходы по исполнению договорных обременений строительства как документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты следует включать в первоначальную стоимость основного средства согласно п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |                         |      |      |       | строительством |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |     объекта,   |
   |подрядчиком работы в     |      |      |       |      Акт о     |
   |части строительства      |      |      |       |   реализации   |
   |магазина                 |      |      |       | инвестиционного|
   |(10 000 — 1525)          | 08—3 |  60  |  8 475|     проекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |  1 525|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |  1 525|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |                         |      |      |       | строительством |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |     объекта,   |
   |подрядчиком работы в     |      |      |       |      Акт о     |
   |части обустройства       |      |      |       |   реализации   |
   |детских площадок         |      |      |       | инвестиционного|
   |(1000 — 153)             | 08—3 |  60  |    847|     проекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |    153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |    153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Магазин введен в         |      |      |       |                |
   |эксплуатацию и учтен в   |      |      |       |                |
   |составе объектов основных|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |средств                  |      |      |       | передаче здания|
   |(8475 + 847)             |  01  | 08—3 |  9 322|  (сооружения)  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Кроме того, согласно п. п. 4.1, 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, работы по благоустройству поселков и городов включаются в капитальные вложения в основные фонды. <**> При этом в отношении взносов на развитие городской инфраструктуры, осуществляемых в денежной форме, Минфин России придерживается мнения, что указанные взносы включаются в первоначальную стоимость возводимых объектов основных средств (см., например, Письма от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57, от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.08.2007 ————