Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением легкового автомобиля для управленческих нужд организации по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя?

Договор лизинга заключен на срок 36 месяцев и предусматривает переход права собственности к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая составляет 488 000 руб. (в том числе НДС 74 441 руб.), и складывается из:

- общей суммы лизинговых платежей - 361 000 руб., в том числе НДС 55 068 руб.;

- комиссии за оформление лизинговой сделки, уплачиваемой при заключении договора лизинга, в сумме 6000 руб., в том числе НДС 915 руб.;

- выкупной цены, уплачиваемой по окончании срока лизинга - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.;

- комиссии за передачу предмета лизинга в собственность в сумме 3000 руб., в том числе НДС 458 руб.

Лизинговые платежи уплачиваются в следующем порядке:

- при заключении договора лизинга уплачивается авансовый платеж в сумме 54 000 руб., в том числе НДС 8237 руб.;

- ежемесячно с месяца получения автомобиля уплачиваются лизинговые платежи в сумме 8528 руб., в том числе НДС 1301 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона N 164-ФЗ договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю " лизинговых платежей ежемесячно отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку договором лизинга не определено, в счет оплаты за какой период пользования автомобилем производится " авансовый платеж, считаем, что данная сумма в равных долях относится ко всем месяцам периода действия договора лизинга. Учитывая, что остальную сумму лизинговых платежей организация уплачивает ежемесячно равными суммами, можно сделать вывод о том, что стоимость пользования автомобилем, установленная договором лизинга, в каждом месяце одинакова и составляет 8498 руб. ((361 000 руб. - 55 068 руб.) / 36 мес). В таком случае ежемесячно организация относит на счет 26 затраты на аренду автомобиля в указанной сумме.

" Комиссия за оформление лизинговой сделки может рассматриваться как дополнительный расход, связанный с получением в лизинг автомобиля, и на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 19 ПБУ 10/99 может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием на счет 26 в течение срока действия договора лизинга.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 (п. 11 Указаний). Выкупленный автомобиль принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является " выкупная стоимость автомобиля (без НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Кроме того, в данном случае в первоначальную стоимость автомобиля включается также установленная договором сумма " комиссии за передачу предмета лизинга в собственность (п. 8 ПБУ 6/01, п. 3 ПБУ 10/99).

Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость автомобиля при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В том же порядке принимаются к вычету на основании счетов-фактур лизингодателя и соответствующих первичных документов суммы НДС, предъявленные лизингодателем в суммах комиссии за оформление лизинговой сделки и за передачу предмета лизинга в собственность.

Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе выкупной цены автомобиля, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку исходя из условий заключенного договора лизинга авансовый платеж уплачивается в счет оплаты пользования автомобилем в течение всего срока действия договора, то организация ежемесячно признает в налоговом учете расход в сумме 8498 руб. ((361 000 руб. - 55 068 руб.) / 36 мес.) (абз. 1, 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма " комиссии за заключение лизинговой сделки относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией по пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанная сумма может включаться в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора лизинга (абз. 1, 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации " выкупная цена автомобиля (без НДС) и " комиссия за передачу предмета лизинга в собственность (без НДС) включаются в первоначальную стоимость автомобиля, являющегося амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 76-5:

76-5л "Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам";

76-5у "Расчеты с лизингодателем за дополнительные услуги";

76-5в "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи, связанные с получением           |
   |                    автомобиля в лизинг                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен авансовый        |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        |76—5л |  51  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена комиссия за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |оформление сделки        |76—5у |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма комиссии за        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оформление сделки (без   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |НДС) отражена в составе  |      |      |       |      услуг,    |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 — 915)             |  97  |76—5у |  5 085| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |комиссии                 |  19  |76—5у |    915|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |    915|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Полученный в лизинг      |      |      |       |    передачи    |
   |автомобиль принят к учету|      |      |       |   имущества в  |
   |на забалансовый счет     | 001  |      |488 000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи в период           |
   |                  действия договора лизинга                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма лизинговых|      |      |       |                |
   |платежей за пользование  |      |      |       |                |
   |автомобилем в текущем    |      |      |       |Договор лизинга,|
   |месяце                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((361 000 — 55 067) / 36)|  26  |76—5л |  8 498| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |      |      |       |                |
   |(55 068 / 36)            |  19  |76—5л |  1 530|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |  1 530|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть суммы комиссии за  |      |      |       |                |
   |оформление сделки        |      |      |       |                |
   |отнесена на текущие      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы (5085 / 36)      |  26  |  97  |    141| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен ежемесячный      |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж в      |      |      |       |Выписка банка по|
   |соответствии с графиком  |76—5л |  51  |  8 528|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с выкупом автомобиля       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена лизингодателю|      |      |       |Выписка банка по|
   |выкупная цена автомобиля |76—5в |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена лизингодателю|      |      |       |                |
   |комиссия за передачу     |      |      |       |                |
   |автомобиля               |      |      |       |Выписка банка по|
   |в собственность          |76—5в |  51  |  3 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупная цена автомобиля |      |      |       |                |
   |(без НДС) включена в его |      |      |       |Договор лизинга,|
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(118 000 — 18 000)       |  08  |76—5в |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены            |  19  |76—5в | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссия за передачу     |      |      |       |                |
   |предмета лизинга в       |      |      |       |                |
   |собственность (без НДС)  |      |      |       |                |
   |включена в первоначальную|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость автомобиля     |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(3000 — 458)             |  08  |76—5у |  2 542|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный    |      |      |       |                |
   |лизингодателем НДС       |  19  |76—5у |    458|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |    458|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |автомобиля, право        |      |      |       |                |
   |собственности на который |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перешло к организации    |      | 001  |488 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленный автомобиль   |      |      |       |                |
   |принят к учету в составе |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       |передаче объекта|
   |(100 000 + 2542)         |  01  |  08  |102 542|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены автомобиля |      |      |       |                |
   |<*>                      |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.08.2007 ————