Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации-изготовителя оказание покупателям технически сложных изделий услуг по их послепродажному обслуживанию, если стоимость такого обслуживания покупатель оплачивает при покупке изделий (дополнительно к стоимости изделия). Обязательство организации осуществить послепродажное обслуживание удостоверяется выданным организацией сертификатом. Обслуживание осуществляется сторонней фирмой, с которой у организации заключен договор на выполнение работ. Если покупатель в течение месяца не подал заявку на обслуживание, то обязательство организации по проведению обслуживания в этом месяце считается исполненным.

По договору с покупателем организация обязуется осуществлять ежемесячное послепродажное обслуживание приобретенного покупателем изделия в течение трех месяцев с даты продажи. Стоимость послепродажного обслуживания за 3 месяца - 10 974 руб. (в том числе НДС 1674 руб.) (стоимость ежемесячного обслуживания - 3658 руб. (в том числе НДС 558 руб.)). Покупатель заявил о послепродажном обслуживании в первые два месяца, а в течение последнего месяца не подал заявку на обслуживание. Стоимость работ, выполненных в связи с послепродажным обслуживанием сторонней фирмой в первом и втором месяце, составила 3540 руб. (в том числе НДС 540 руб.).

Гражданско-правовые отношения

Глава 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ не регулирует правоотношения сторон при принятии на себя продавцом за отдельную плату обязательства осуществлять послепродажное обслуживание проданного товара.

На наш взгляд, принятие организацией на себя обязательства по проведению послепродажного обслуживания товара следует рассматривать как заключение договора на выполнение работ (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку при выдаче сертификата на послепродажное обслуживание работы по данному обслуживанию организацией еще не проведены, то денежные средства, полученные от покупателя в качестве оплаты за послепродажное обслуживание, выручкой организации не признаются, а учитываются в составе кредиторской задолженности (абз. 5, 7 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В данном случае обязательства организации по проведению послепродажного обслуживания считаются исполненными в том числе и в случае, если покупатель не предъявит организации требования о проведении послепродажного обслуживания в текущем месяце, т.е. признание организацией дохода фактически не зависит от того, будут ли в действительности выполнены работы по послепродажному обслуживанию.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета аналогичных видов доходов организации (таких, например, как плата за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.) предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может использовать указанный субсчет и для учета дохода в виде сумм, полученных за послепродажное обслуживание.

Учтенная на счете 98, субсчет 98-1 плата за выдачу сертификата по мере истечения соответствующего месяца послепродажного обслуживания признается доходом по обычным видам деятельности (при проведении обслуживания в истекшем месяце) либо прочим доходом (в случае если покупатель не потребовал провести послепродажное обслуживание) (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

Возникающие по мере осуществления послепродажного обслуживания расходы организация признает расходами по обычным видам деятельности и относит на счет 20 "Основное производство" с последующим их списанием в себестоимость продаж при признании доходов будущих периодов выручкой, полученной за послепродажное обслуживание.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <*>.

Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в зависимости от того, что произошло ранее. В данном случае на момент продажи изделия организация принимает на себя обязательство по его обслуживанию и получает за это оплату. Следовательно, с суммы полученной оплаты за обслуживание организация исчисляет и уплачивает в бюджет НДС. Налогообложение производится по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

При фактическом проведении обслуживания, за которое ранее была получена оплата, у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумму НДС, исчисленную при получении предоплаты (в части, относящейся к текущему месяцу), организация имеет право принять к вычету на дату фактического осуществления обслуживания (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Что касается суммы НДС, исчисленной со стоимости послепродажного обслуживания, приходящейся на последний месяц, в котором покупатель не воспользовался своим правом на обслуживание, то она к вычету не принимается (поскольку такой вычет не предусмотрен гл. 21 НК РФ), а учитывается в бухгалтерском учете в уменьшение признанного прочего дохода в виде стоимости послепродажного обслуживания.

Суммы НДС, уплаченные при сторонней фирме за выполнение работ по послепродажному обслуживанию, подлежат вычетам в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после принятия к учету выполненных работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Полученные от покупателя денежные средства за принятие на себя обязательств по послепродажному обслуживанию на момент их получения, на наш взгляд, не признаются доходом организации на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

По мере фактического проведения послепродажного обслуживания данная сумма (за вычетом НДС, предъявляемого покупателю) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

В случае если в истекшем месяце покупатель не предъявил требование по проведению обслуживания, то полученная от покупателя сумма, относящаяся к данному месяцу (с учетом НДС), включается в состав внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). При этом сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет при получении оплаты, организация имеет право включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы организации на послепродажное обслуживание в виде стоимости работ, выполняемых сторонней фирмой, включаются в состав материальных расходов на дату их фактического осуществления, т.е. на дату выставления организации сторонней фирмой документов, служащих основанием для проведения расчетов (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  При получении денежных средств за послепродажное обслуживание |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Получены от покупателя   |      |      |       |     кассира—   |
   |денежные средства за     |      |      |       |  операциониста,|
   |послепродажное           |      |      |       |    Приходный   |
   |обслуживание изделия     |  50  |  62  | 10 974| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Ведомость учета|
   |                         |      |      |       |    выданных    |
   |                         |      |      |       |  сертификатов  |
   |Полученные средства      |      |      |       |на обслуживание,|
   |учтены в составе доходов |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |будущих периодов         |  62  | 98—1 | 10 974|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |оплаты за послепродажное |      |      |       |                |
   |обслуживание             |98—ндс|  68  |  1 674|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение послепродажного обслуживания изделия   |
   |                           (2 месяца)                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |послепродажное           |      |      |       |      сдачи     |
   |обслуживание изделия (без|      |      |       |   выполненных  |
   |НДС)                     |  20  |  60  |  3 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная фирмой,    |      |      |       |                |
   |выполнившей              |      |      |       |                |
   |послепродажное           |      |      |       |                |
   |обслуживание             |  19  |  60  |    540|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный фирмой     |  68  |  19  |    540|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |сторонней фирме          |  68  |  51  |  3 540|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |выполнения работ по      |      |      |       |                |
   |послепродажному          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживанию             | 98—1 | 90—1 |  3 658|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы по       |      |      |       |                |
   |послепродажному          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживанию             | 90—2 |  20  |  3 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |выполненных работ        | 90—3 |  68  |    558|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный при получении|      |      |       |                |
   |оплаты за обслуживание   |  68  |98—ндс|    558|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце, в котором покупатель не воспользовался правом    |
   |                 на послепродажное обслуживание                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы, полученной  |      |      |       |                |
   |за послепродажное        |      |      |       |                |
   |обслуживание, признана   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочим доходом           | 98—1 | 91—1 |  3 658|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС,       |      |      |       |                |
   |исчисленная при получении|      |      |       |                |
   |оплаты за послепродажное |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             | 91—2 |98—ндс|    558|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. В рассматриваемом случае проведение послепродажного обслуживания изделия осуществляется за отдельную плату, следовательно, к данным услугам положения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются. Соответственно, суммы НДС, предъявляемые сторонней фирмой, которая фактически выполняет работы, связанные с послепродажным обслуживанием изделия, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке. К такому же выводу в отношении аналогичных хозяйственных операций пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.05.2007 по делу N А65-11439/05-СА1-32. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.08.2007 ————