Как рассчитать, отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении налога на прибыль авансовый платеж по земельному налогу, причитающийся к уплате за II квартал 2007 г., если земельный участок занят объектом непроизводственного назначения?

На балансе организации учитывается земельный участок, на котором организация оборудовала спортивную площадку для тренировок своих сотрудников в свободное от работы время. В будущем данный земельный участок планируется использовать под строительство офисного здания. Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 01.01.2007 составляет 10 000 000 руб. Налоговая ставка земельного налога в муниципальном образовании, в котором находится земельный участок, установлена равной 1,5%, отчетный период определен как квартал.

Земельный налог

Использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог представляет собой одну из форм платы за использование земли (п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 15 Налогового кодекса РФ земельный налог относится к местным налогам. Порядок введения, исчисления, уплаты и прекращения действия земельного налога устанавливается нормами гл. 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ; п. 2 ст. 65 ЗК РФ).

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (п. п. 1, 2, 3 ст. 393 НК РФ).

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 1,5% в отношении земельных участков, не отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, не занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и не предоставленных для личного подсобного хозяйства (пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Таким образом, по истечении II квартала 2007 г. сумма земельного налога, исчисленного организацией к уплате в бюджет, составит 37 500 руб. (10 000 000 руб. x 1,5% x 1/4).

Срок уплаты авансового платежа по земельному налогу устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 397 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Главой 31 НК РФ источник уплаты земельного налога не установлен. В связи с этим организация на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного земельного налога.

Считаем, что в данном случае сумма авансового платежа по земельному налогу, начисленного по принадлежащему организации земельному участку, не используемому в производственных целях, может учитываться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В таком случае начисление земельного налога отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Налог на прибыль организаций

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481, сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельного участка, в том числе и в случае, если на земельном участке расположен объект непроизводственного назначения. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589.

Руководствуясь данными разъяснениями, организация в рассматриваемом случае может на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть при исчислении налога на прибыль сумму авансового платежа по земельному налогу, исчисленного по итогам II квартала 2007 г., на дату его начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма авансового|      |      |       |                |
   |платежа по земельному    | 91—2 |      |       |                |
   |налогу, исчисленная за   | (20, |      |       |  Бухгалтерская |
   |II квартал <*>           |  26) |  68  | 37 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |авансового платежа по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельному налогу        |  68  |  51  | 37 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что учетной политикой организации может быть предусмотрен учет земельного налога в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В таком случае сумма авансовых платежей по земельному налогу будет отражаться по дебету счетов учета затрат (например, 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 68. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.08.2007 ————