Организация в июле 2007 г. продает на экспорт один из грузовых автомобилей, который использовался для производственной деятельности. Условия поставки EXW (промышленный объект продавца). Договорная стоимость автомобиля равна 19 200 долл. США, оплата осуществляется в долларах США. Как отразить в учете организации эти операции?

Право собственности на автомобиль считается перешедшим к покупателю на дату передачи - 10.07.2007. Оплата за автомобиль получена организацией 20.07.2007. Остаточная стоимость грузового автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 90 000 руб. Комплект документов для подтверждения налоговой ставки по НДС 0% собран организацией в августе 2007 г. "Входной" НДС по автомобилю принят к вычету в 2000 г.

Гражданско-правовые отношения

Условие EXW (промышленный объект продавца) означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (в данном случае - на своем промышленном объекте). В частности, продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку товара для ввоза, если не оговорено иное. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс").

Бухгалтерский учет

При продаже объекта основных средств организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Остаточная стоимость автомобиля признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Доход, полученный от реализации автомобиля, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. При этом выручка от продажи объекта основных средств принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета, соответственно, 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <1>.

Поскольку цена в договоре установлена в иностранной валюте (долларах США), то дебиторская задолженность за проданный автомобиль для целей отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли (п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н) <2>.

Указанный пересчет производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

В данном случае организация отражает в учете на 10.07.2007 дебиторскую задолженность в размере 493 471 руб. (19 200 долл. США x 25,7016 руб/долл. США).

В соответствии п. п. 3, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 в результате пересчета величины дебиторской задолженности на дату зачисления (20.07.2007) денежных средств на счет организации в связи со снижением курса доллара США по отношению к рублю образуется отрицательная курсовая разница в размере 5376 руб. (19 200 долл. США х (25,4216 руб/долл. США - 25,7016 руб/долл. США)). Данная разница включается в прочие расходы организации и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 62 (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006; п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

На

лог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки находится на территории РФ (абз. 3 ст. 147 НК РФ). При реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <3>. Для подтверждения налоговой ставки 0%, а также права на вычет "входного" НДС по экспортированным товарам организация должна представить в налоговые органы комплект документов, указанных в п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации пакет документов собран организацией в августе 2007 г.

В данном случае "входной" НДС правомерно принят к вычету в 2000 г.

По мнению налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2007 N 19-11/13947), ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил грузовую таможенную декларацию.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В данной схеме исходим из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено, что в случае использования для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%, основных средств, до этого используемых в операциях, облагаемых по другим ставкам НДС (10% и 18%), данные основные средства не считаются приобретенными для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%; соответственно, к суммам НДС, предъявленным при приобретении таких основных средств, положения п. 3 ст. 172 НК РФ не применяются.

Правомерность такого подхода подтверждают выводы ФАС Поволжского округа, отраженные в Постановлении от 26.09.2006 по делу N А55-36946/05-39 <4>.

В этом случае ранее принятый к вычету НДС по автомобилю не восстанавливается.

Налог на прибыль организаций

Доходы от реализации амортизируемого имущества является выручкой организации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов, в рассматриваемой ситуации в соответствии с п. п. 3, 8 ст. 271 НК РФ - по курсу на дату отгрузки (абз. 1, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ).

Полученный от реализации амортизируемого имущества доход может быть уменьшен на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

На дату зачисления на валютный счет организации выручки в налоговом учете образуется отрицательная курсовая разница в размере 5376 руб. (19 200 долл. США x (25,4216 руб/долл. США - 25,7016 руб/долл. США)), которая учитывается в составе внереализационных расходов организации (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, сумма доходов и расходов по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете у организации равны.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 10.07.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |   автомобиля,  |
   |реализации грузового     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |автомобиля на экспорт    |      |      |       |передаче объекта|
   |(19 200 x 25,7016)       |  62  | 91—1 |493 471|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход от |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |выбытия объекта основных |      |      |       |передаче объекта|
   |средств <1>              | 91—2 |  01  | 90 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 20.07.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(19 200 x (25,4216 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,7016))              | 91—2 |  62  |  5 376| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |реализованный на экспорт |      |      |       |                |
   |объект основных средств  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(19 200 x 25,4216)       |  52  |  62  |488 095|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства", на котором учитывается первоначальная стоимость автомобиля, может открываться отдельный субсчет, в дебет которого переносится первоначальная стоимость автомобиля, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В данной схеме для сокращения числа учетных записей приведены только проводки со списанием остаточной стоимости автомобиля. <2> В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся также в валюте расчетов и платежей. <3> Товары, реализованные на условиях EXW, для целей применения гл. 21 НК РФ являются реализованными на экспорт несмотря на то, что переход права собственности на реализованные товары, как правило, в этом случае происходит на территории РФ. По данному вопросу см. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@), а также арбитражную практику, например, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 по делу N А55-4066/06, ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2006 N А56-28952/04, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2004 N Ф08-3991/2004-1532А, в которых отмечено, что право применения ставки НДС 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки. <4> Вместе с тем заметим, что организация в учетной политике для целей налогообложения может предусмотреть, что в случае реализации на экспорт основного средства, по которому предъявленный при приобретении НДС принят к вычету, сумма НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной (балансовой) стоимости этого основного средства (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 по делу N А44-3300/2006-7, от 31.05.2007 по делу N А44-3137/2006-7). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.08.2007 ————