Как отразить в учете организации операции, связанные с получением банковского кредита в форме кредитной линии, а также расходы, связанные с получением заемных средств?

Организацией заключен договор с банком об открытии кредитной линии сроком на пять месяцев (август - декабрь) с установленным лимитом задолженности. По условиям договора кредитование осуществляется траншами (по 2 000 000 руб.) 1-го числа каждого месяца. За фактическое пользование заемными средствами уплачиваются проценты по ставке 13% годовых, с невыбранной суммы транша уплачиваются проценты по ставке 2%.

2 августа организация использовала 1 800 000 руб. из суммы первого транша на погашение задолженности перед поставщиком товаров, 24 августа данная задолженность погашена.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пп. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утв. ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П) предоставление банком денежных средств клиентам банка может осуществляться путем открытия кредитной линии, т.е. заключения договора, на основании которого организация - заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из следующих условий:

а) общая сумма предоставленных денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре (лимита выдачи);

б) в период действия договора размер единовременной задолженности организации не превышает установленного ему лимита (лимита задолженности).

Условия и порядок открытия клиенту - заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении / договоре, либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации задолженность организации перед банком возникает 2 августа в сумме использованных денежных средств, которые предоставлены банком в рамках кредитной линии (1 800 000 руб.). Указанную сумму основного долга по кредиту организация отражает в составе кредиторской задолженности по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета" (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, установленные договором о предоставлении кредитной линии, относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами организации (п. п. 11, 12 ПБУ 15/01). При этом проценты, исчисляемые с невыбранной суммы транша, можно рассматривать как дополнительные расходы, связанные с получением кредита (п. п. 11, 19 ПБУ 15/01).

Указанные выше расходы относятся к прочим расходам организации и ежемесячно признаются в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. п. 14, 16, 17, 20 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Данные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом расчеты с банком по процентам за пользование кредитными средствами отражаются с использованием счета 66 (п. 17 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов). Что же касается процентов, подлежащих уплате банку с невыбранных сумм транша, то на наш взгляд, они могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В рассматриваемой ситуации в августе 2007 г. фактически начисленные проценты за пользование заемными средствами составляют 14 104 руб. (1 800 000 руб. x 13% / 365 дн. x 22 дн.), а сумма процентов, начисленных на невыбранную сумму транша, равна 1118 руб. (2 000 000 руб. x 2% / 365 дн. x (30 дн. - 22 дн.) + (2 000 000 руб. - 1 800 000 руб.) x 2% / 365 дн. x 22 дн.). То есть общая сумма затрат, связанных с получением и использованием кредита, составляет 15 222 руб. (14 104 руб. + 1118 руб.).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли средства, полученные по кредитному договору, а также средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Проценты по полученному кредиту признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего месяца (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, действовавшей на дату привлечения денежных средств. Следовательно, предельная величина процентов, признаваемых расходом в налоговом учете, в рассматриваемой ситуации составляет 11% (10% x 1,1) (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. То есть в рассматриваемой ситуации к таким расходам должны относиться и нормироваться в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ только проценты, исчисленные по ставке 13% годовых с суммы 1 800 000 руб. за период со 2 августа по 24 августа 2007 г. Проценты с невыбранной суммы транша, на наш взгляд, не являются процентами, начисленными за фактическое время пользования заемными средствами, и включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526, в случае, если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организация-заемщик должна учитывать для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом определять предельный размер процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли, следует исходя из общей суммы процентов, включающих в себя проценты на используемую, а также не используемую организацией-заемщиком часть денежных средств по открытой ей кредитной линии <*>.

Если организация примет решение руководствоваться последними разъяснениями Минфина России, то вся сумма расходов на обслуживание кредитной линии должна быть пронормирована в целях налогообложения прибыли. Предельный размер данных расходов согласно п. 1 ст. 269 НК РФ составляет в рассматриваемой ситуации 11 934 руб. (1 800 000 руб. x 11% / 365 дн. x 22 дн.), что меньше фактических расходов организации по обслуживанию кредитной линии.

В данной схеме записи приводятся в соответствии с упомянутыми разъяснениями Минфина России, содержащимися в Письме N 03-03-06/1/526.

Применение ПБУ 18/02

Сумма превышения затрат, связанных с получением и использованием кредита, признанных прочими расходами в бухгалтерском учете, над предельным размером расходов в виде процентов по кредиту, учитываемых в налоговом учете, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам за пользование заемными средствами".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            02.08.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили средства       |      |      |       |Выписка банка по|
   |предоставленного кредита |  51  | 66—1 |1800000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          24.08.2007                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед банком по основной |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумме долга              | 66—1 |  51  |1800000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.08.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |                |
   |средствами в августе     |      |      |       |                |
   |(1 800 000 x 13% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 22)                    | 91—2 | 66—2 | 14 104| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты на    |      |      |       |                |
   |сумму неиспользованного  |      |      |       |                |
   |остатка предоставленного |      |      |       |                |
   |транша ((2 000 000 руб. x|      |      |       |                |
   |x 2% / 365 x (30 — 22) + |      |      |       |                |
   |+ (2 000 000 —           |      |      |       |                |
   |— 1 800 000) x 2% /      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 x 22)              | 91—2 |  76  |  1 118| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((14 104 + 1118 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 11 934) x 24%)         |  99  |  68  |    789| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средствами               | 66—2 |  51  | 14 104|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты на     |      |      |       |                |
   |сумму неиспользованного  |      |      |       |                |
   |остатка предоставленного |      |      |       |Выписка банка по|
   |транша                   |  76  |  51  |  1 118|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На наш взгляд, данная позиция Минфина России небесспорна. Проценты, начисленные за период, в который организация фактически не пользовалась заемными средствами, не могут быть признаны расходами в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Следовательно, нет оснований нормировать такие расходы по правилам, установленным ст. 269 НК РФ. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.08.2007 ————