Как отражается в учете организации - плательщика НДС приобретение у иностранной фирмы, не состоящей на учете в РФ в качестве налогоплательщика НДС, автомобиля, который в месяце его ввода в эксплуатацию возвращается продавцу в связи с выявлением скрытого дефекта, если при приобретении автомобиля организация в качестве налогового агента уплатила в бюджет НДС?

Стоимость приобретенного автомобиля составляет 531 000 руб. (с учетом НДС, перечисляемого организацией в бюджет в качестве налогового агента за иностранную фирму, - 81 000 руб.). Автомобиль получен и оплачен в декабре 2007 г. В январе 2008 г. автомобиль введен в эксплуатацию (в качестве служебного автомобиля). В этом же месяце в связи с выявлением скрытого дефекта договор купли-продажи автомобиля расторгается и организация возвращает автомобиль продавцу. Продавец возвращает организации полученные им за автомобиль денежные средства в сумме 450 000 руб. (то есть без учета НДС).

Гражданско-правовые отношения

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ).

В случае одностороннего отказа от исполнения договора, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым (п. 3 ст. 450 ГК РФ). При расторжении договора обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ).

Поскольку в данном случае организация со своей стороны отказалась от исполнения договора купли-продажи автомобиля, то данный договор считается расторгнутым, и, соответственно, переход к организации права собственности на автомобиль на основании данного договора следует считать несостоявшимся (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретаемый организацией автомобиль, который предполагается использовать в качестве служебного, принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение, без учета НДС (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость автомобиля формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и после окончания ее формирования и ввода автомобиля в эксплуатацию списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Основанием для указанной записи является Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В данном случае в месяце ввода автомобиля в эксплуатацию выявлен его скрытый дефект, в связи с чем договор купли-продажи автомобиля расторгается и он возвращается продавцу.

При расторжении договора и возврате некачественного автомобиля продавцу стоимость возвращенного автомобиля списывается со счета 01 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Возврат продавцом денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении на территории РФ автомобиля у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, организация-приобретатель признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у иностранной фирмы и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации автомобиля с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплата в бюджет НДС в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица товаров осуществляется организацией в общеустановленном п. 1 ст. 174 НК РФ порядке (поскольку иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ).

Удержанную и уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС организация имеет право принять к вычету при условии, что автомобиль приобретается организацией для осуществления облагаемых НДС операций, при наличии документа, подтверждающего уплату организацией данной суммы НДС в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данном случае договор расторгается и автомобиль возвращается продавцу до момента принятия к вычету суммы НДС, уплаченной организацией в качестве налогового агента. По возвращенному автомобилю налоговый вычет, предусмотренный п. 3 ст. 171 НК РФ, не может быть применен, так как этот автомобиль не используется для осуществления облагаемых НДС операций.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Причем " с 01.01.2008 приведенный выше порядок распространяется на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Данная норма введена Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, при расторжении в 2008 г. договора с иностранной фирмой и возврате ей автомобиля организация имеет право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной и уплаченной организацией в бюджет в качестве налогового агента.

Поскольку, как указывалось выше, право собственности на автомобиль к организации в связи с расторжением договора купли-продажи не перешло, то возврат автомобиля продавцу обратной реализацией данного автомобиля не является, соответственно, у организация при возврате автомобиля объекта налогообложения НДС, предусмотренного п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает.

Налог на прибыль организаций

Выплачиваемый иностранной фирме доход от продажи автомобиля не подлежит налогообложению налогом на прибыль у организации - источника выплаты дохода (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Возвращенные при расторжении договора денежные средства в состав доходов не включаются, так как возврат продавцом суммы, полученной от организации по расторгнутому договору, не приводит к увеличению экономических выгод организации-покупателя, то есть не соответствует понятию дохода, содержащемуся в ст. 41 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с приобретением автомобиля   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |приобретенный автомобиль |      |      |       |     Договор    |
   |(без учета суммы НДС,    |      |      |       | купли—продажи, |
   |подлежащей удержанию     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |с дохода иностранного    |      |      |       |    документы   |
   |продавца)                |  08  |  60  |450 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |     Договор    |
   |подлежащая удержанию     |      |      |       | купли—продажи, |
   |с дохода иностранного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продавца                 |  19  |  60  | 81 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с оплатой автомобиля      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |     Договор    |
   |удерживаемая с дохода    |      |      |       |  купли—продажи,|
   |иностранного  продавца   |  60  |  68  | 81 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена продавцу        |      |      |       |                |
   |стоимость автомобиля     |      |      |       |                |
   |(без учета удержанной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы НДС)               |  60  |  51  |450 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |сумма НДС, удержанная с  |      |      |       |                |
   |дохода иностранного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавца                 |  68  |  51  | 81 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражен ввод автомобиля  |      |      |       |передаче объекта|
   |в эксплуатацию           |  01  |  08  |450 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  о расторжении |
   |Отражен возврат          |      |      |       |    договора,   |
   |некачественного          |      |      |       | Акт о списании |
   |автомобиля в связи с     |      |      |       |автотранспортных|
   |расторжением договора    | 76—2 |  01  |450 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращены продавцом     |      |      |       |                |
   |уплаченные ему денежные  |      |      |       |                |
   |средства в связи с       |      |      |       |Выписка банка по|
   |расторжением договора    |  51  | 76—2 |450 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   Соглашение   |
   |НДС, перечисленная в     |      |      |       |  о расторжении |
   |бюджет в качестве        |      |      |       |    договора,   |
   |налогового агента        |  68  |  19  | 81 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.08.2007 ————