Как отражаются в учете организации (аптеки) операции, связанные с изготовлением фармакопейного этилового спирта концентрацией 70% из фармакопейного этилового спирта концентрацией 90%?

Организация в текущем месяце приобрела у оптового аптечного склада 5,6 л фармакопейного этилового спирта концентрацией 90% за 1663 руб. (в том числе НДС 151 руб.). Из приобретенного спирта организация изготовила фармакопейный этиловый спирт концентрацией 70%, который розлит в 144 флакона по 50 мл каждый. Прочие расходы, связанные с изготовлением спирта концентрацией 70%, составили 700 руб. В этом же месяце весь изготовленный спирт реализован населению за 2600 руб. (в том числе НДС 236 руб.).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация приобретает " фармакопейный этиловый спирт концентрацией 90% для изготовления фармакопейного этилового спирта концентрацией 70%, следовательно, приобретенный спирт принимается к бухгалтерскому учету в качестве сырья (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (в данном случае без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Передача сырья (фармакопейного этилового спирта концентрацией 90%) в производство отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-1, в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство". Прочие расходы, связанные с изготовлением фармакопейного этилового спирта концентрацией 70%, отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов: 10, субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (Инструкция по применению Плана счетов).

Изготовленная готовая продукция " (фармакопейный этиловый спирт концентрацией 70%) принимается организацией к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением (п. п. 2, 5, 7 ПБУ 5/01).

Оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и при реализации продукции в розницу за наличный расчет отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Акцизы

" С 01.01.2007 спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, в целях гл. 22 Налогового кодекса РФ не рассматривается как подакцизный товар (п. 1 ст. 181 НК РФ, см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 3 класса И.А.Давыдовой от 22.01.2007) <*>.

Таким образом, при реализации фармакопейного этилового спирта концентрацией 70% у организации не возникает обязанности по начислению акциза.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации этилового спирта, производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств, налогообложение производится по налоговой ставке 10% (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.06.2006 N ШТ-6-03/644@, Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком сырья (фармакопейного этилового спирта концентрацией 90%), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет сырья при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации продукции (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано сырье       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |(фармакопейный этиловый  |      |      |       |    документы   |
   |спирт концентрацией 90%) |      |      |       |   поставщика,  |
   |(1663 — 151)             | 10—1 |  60  |  1 512| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |сырья                    | 19—3 |  60  |    151|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |  68  | 19—3 |    151|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщиком              |  60  |  51  |  1 663|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача сырья  |      |      |       |   Требование—  |
   |в производство           |  20  | 10—1 |  1 512|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |   накладная,   |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      | 10—4,|       |    платежная   |
   |Отражены прочие расходы, |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |связанные с изготовлением|      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  20  | и др.|    700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимость готовой    |      |      |       |   продукции в  |
   |продукции (1512 + 700)   |  43  |  20  |  2 212| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Приходный   |
   |реализации продукции     |  50  | 90—1 |  2 600| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2600 / 110 x 10)        | 90—3 |  68  |    236| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |  2 212|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что  до 01.01.2007 был спорным вопрос, признается ли для целей налогообложения акцизом этиловый спирт (с концентрацией 95%, 90%, 70%, 40%), изготовленный по фармакопейным статьям, подакцизным товаром или нет. По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-06/91, Письмо МНС России от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824 "Об акцизах на спирты фармакопейные и спиртосодержащие лекарственные средства", консультацию советника налоговой службы III ранга У.А.Гусейновой от 02.12.2003, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга И.А.Давыдовой от 04.04.2002), данный спирт признавался подакцизным товаром (пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ), в связи с этим организация не могла воспользоваться нормой пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, и соответственно у организации возникала обязанность по начислению акциза на основании п. 3 ст. 182 НК РФ. В то же время арбитражная практика складывалась иначе. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43) по делу N А27-10873/2006-6, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу N А55-19436/06-31, Постановлении ФАС Центрального округа от 18.05.2005 N А09-97/05-16 и др. указано, что этиловый спирт, изготовленный по фармакопейным статьям, для целей гл. 22 НК РФ не признавался подакцизным товаром на основании нормы пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ и, соответственно, организация не признавалась плательщиком акциза. Кроме того, отметим, что с 01.01.2007 согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях гл. 22 НК РФ к производству приравниваются только розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.08.2007 ————