Как отражается в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретение у иностранной фирмы (не состоящей на учете в РФ в качестве налогоплательщика НДС) товара (автомобиля), который впоследствии возвращается продавцу в связи с выявлением скрытого дефекта (до перепродажи товара покупателю)? При приобретении товара организация в качестве налогового агента удержала и уплатила в бюджет НДС, фирма возвращает организации стоимость товара без НДС.

Стоимость приобретенного автомобиля составляет 590 000 руб. (в том числе 90 000 руб. - НДС, подлежащий перечислению в бюджет организацией в качестве налогового агента за иностранную фирму). Автомобиль получен и оплачен в ноябре 2007 г. В январе 2008 г. в связи с выявлением скрытого дефекта автомобиля (до момента его перепродажи) договор купли-продажи автомобиля расторгается и организация возвращает автомобиль продавцу. Продавец возвращает организации полученные им за автомобиль денежные средства в сумме 500 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении на территории РФ товара у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС, организация-приобретатель (даже в случае, если она сама не является плательщиком НДС, поскольку применяет УСН) признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у иностранной фирмы и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 1 ст. 174, п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации товара с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При выполнении обязанностей налогового агента организация составляет " счет-фактуру и регистрирует ее в книге продаж (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Организация - налоговый агент обязана также представить " налоговую " декларацию по НДС (с заполненным титульным листом и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента"). Налоговым периодом при этом признается квартал (п. п. 1, 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н)).

Удержанную и уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС организация, применяющая УСН, к вычету не предъявляет (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В данном случае в январе 2008 г. договор с иностранной фирмой расторгнут и автомобиль возвращен продавцу. " С 01.01.2008 согласно п. 7 ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") организации, не являющиеся налогоплательщиками НДС имеют право включать в принимаемые к вычету (в частности, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ) расходы суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей <*>.

Единый налог по УСН

В общем случае стоимость автомобиля (как приобретенного для перепродажи товара), а также сумму НДС, уплаченную в бюджет при перечислении денежных средств иностранному продавцу, организация, применяющая УСН, имеет право включить в состав расходов на дату реализации автомобиля (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации автомобиль не реализуется, а возвращается продавцу. При этом продавец перечисляет за автомобиль денежные средства в той сумме, в которой они были перечислены ему организацией, то есть за вычетом уплаченной организацией в бюджет суммы НДС.

Руководствуясь вышеприведенной новой нормой п. 7 ст. 170 НК РФ, организация в 2008 г. может включить данную сумму НДС в состав расходов при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В отношении денежных средств, полученных от иностранной фирмы при расторжении договора, отметим следующее.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по УСН, не включаются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Данной статьей исключение из состава доходов денежных средств, возвращаемых контрагентами при расторжении договора, не предусмотрено. Однако, на наш взгляд, при признании доходов необходимо также учитывать общие принципы их определения, установленные ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В данном случае организация не учла в составе расходов в целях налогообложения стоимость автомобиля, следовательно, при отказе от автомобиля и возврате продавцом уплаченных за него денежных средств у организации не возникает экономической выгоды в силу ст. 41 НК РФ. Соответственно, сумма полученных денежных средств в составе доходов в целях налогообложения учитываться не должна (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2005 N 18-11/3/21626, Письма Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128, от 29.03.2006 N 03-11-04/2/72, от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11, от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231).

Бухгалтерский учет

Приобретаемый организацией для перепродажи автомобиль рассматривается как товар и принимается к учету на счет 41 "Товары" по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется как сумма, уплачиваемая иностранной фирме (с учетом НДС, уплачиваемого организацией в бюджет в качестве налогового агента) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

При расторжении договора и возврате некачественного автомобиля продавцу стоимость возвращенного автомобиля списывается со счета 41 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Возврат продавцом денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-2 (Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае иностранная фирма возвращает только сумму, фактически полученную от организации, то есть без учета НДС, уплаченного в бюджет организацией в качестве налогового агента. Считаем, что в бухгалтерском учете данная сумма НДС может быть включена в состав прочих расходов организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Выплачиваемый иностранной фирме доход от продажи автомобиля не подлежит налогообложению налогом на прибыль у организации - источника выплаты дохода (п. 2 ст. 309, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, организация налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате указанного дохода иностранной фирме не выступает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с приобретением автомобиля   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |приобретенный автомобиль |      |      |       |     Договор    |
   |(без учета суммы НДС,    |      |      |       |  купли—продажи,|
   |подлежащей удержанию     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |с дохода иностранного    |      |      |       |    документы   |
   |продавца)                |  41  |  60  |500 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |     Договор    |
   |подлежащая удержанию     |      |      |       | купли—продажи, |
   |с дохода иностранного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продавца                 |  19  |  60  | 90 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |                |
   |удержанию с дохода       |      |      |       |                |
   |иностранного продавца,   |      |      |       |                |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               |  41  |  19  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с оплатой автомобиля      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |     Договор    |
   |удерживаемая с дохода    |      |      |       | купли—продажи, |
   |иностранного  продавца   |  60  |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена продавцу        |      |      |       |                |
   |стоимость автомобиля     |      |      |       |                |
   |(без учета удержанной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы НДС)               |  60  |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |сумма НДС, удержанная с  |      |      |       |                |
   |дохода иностранного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавца                 |  68  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи 2008 г., связанные с возвратом автомобиля |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |  о расторжении |
   |Отражен возврат          |      |      |       |    договора,   |
   |некачественного          |      |      |       |       Акт      |
   |автомобиля в связи с     |      |      |       |   о возврате   |
   |расторжением договора    | 76—2 |  41  |590 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращены продавцом     |      |      |       |                |
   |уплаченные ему денежные  |      |      |       |                |
   |средства в связи с       |      |      |       |Выписка банка по|
   |расторжением договора    |  51  | 76—2 |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов сумма НДС,      |      |      |       |     Договор    |
   |перечисленная в бюджет в |      |      |       | купли—продажи, |
   |качестве налогового      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |агента                   | 91—2 | 76—2 | 90 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что до 01.01.2008 ни гл. 21, ни гл. 26.2 НК РФ не предусматривали порядка учета НДС, уплаченного организациями, применяющими УСН и являющимися налоговыми агентами, в случае возврата товаров иностранным поставщикам, не состоящим на учете в налоговых органах РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.08.2007 ————