Как отразить в учете организации реализацию товара на условиях отсрочки платежа, если плата за предоставление отсрочки составляет 10% годовых от стоимости отгруженного товара?

28.02.2007 организация реализовала товар на условиях отсрочки платежа. Товар реализован за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно условиям договора оплата товара производится покупателем не позднее 31.05.2007. За предоставленную отсрочку покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых. Проценты уплачиваются единовременно на дату расчетов за отгруженный товар. Расчеты с покупателем произведены 20.04.2007. Покупная стоимость реализованного товара составляет 180 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. При этом если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. п. 1, 5 ст. 488 Гражданского кодекса РФ).

Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (п. 1 ст. 823 ГК РФ) (абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности. При этом согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 в случае продажи товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (включая проценты, предусмотренные договором). Признание выручки в бухгалтерском учете производится при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является возможность определения суммы выручки (пп. "б" п. 12 ПБУ 9/99).

В данном случае на дату отгрузки товара организация может определить выручку только в части договорной стоимости товара, зафиксированной в договоре. Что касается суммы процентов за предоставление отсрочки оплаты товара, то организация производит корректировку выручки по мере возникновения у нее права на получение этих процентов. В данном случае расчеты с покупателем произведены 20.04.2007. Соответственно, выручка корректируется по состоянию на 31.03.2007 на сумму 2004 руб. (236 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.) и на дату расчетов (20.04.2007) - на сумму 1293 руб. (236 000 руб. x 10% / 365 дн. x 20 дн.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание выручки отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Как указано выше, до момента получения оплаты за товар от покупателя этот товар находится в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем обязанности по оплате товара. В связи с этим с момента отгрузки товара в адрес покупателя и до момента расчетов с покупателем на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" отражается сумма полученного обеспечения в размере договорной стоимости товара.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории России облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Таким образом, на дату отгрузки товара организация начисляет НДС в сумме 36 000 руб. (236 000 руб. / 118 x 18), что отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При реализации товара на условиях коммерческого кредита организация увеличивает налоговую базу по НДС на сумму полученных процентов по коммерческому кредиту (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

НДС с суммы процентов начисляется по расчетной ставке 18/118 на дату получения денежных средств от покупателя (п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При реализации товара организация выписывает счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж в месяце отгрузки товара (абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Заметим, что сумма НДС, начисленная с процентов за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товара. На указанную сумму согласно п. 19 Правил организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж в месяце получения оплаты от покупателя.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете организация признает доход в сумме выручки от реализации покупных товаров (за вычетом НДС) на дату реализации этих товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации товаров уменьшается на стоимость их приобретения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ коммерческие кредиты признаются долговыми обязательствами. Соответственно, в налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом признаются организацией ежемесячно, а также на дату прекращения обязательства в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Поскольку, как сказано выше, сумма НДС, начисленная по полученным процентам за предоставленную отсрочку платежа, не предъявляется покупателю, то доход от реализации товара эта сумма не уменьшает. Указанная сумма НДС на основании п. 4 ст. 252 НК РФ и по усмотрению организации может быть учтена либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 28.02.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |236 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товара         | 90—2 |  41  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено полученное      |      |      |       |     Договор    |
   |обеспечение (залог) в    |      |      |       | купли—продажи, |
   |размере договорной       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости товара         | 008  |      |236 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.03.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма выручки от         |      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |     Договор    |
   |процентов за             |      |      |       |  купли—продажи,|
   |предоставленную          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателю отсрочку      |  62  | 90—1 |  2 004| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 20.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма выручки от         |      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |     Договор    |
   |процентов за             |      |      |       |  купли—продажи,|
   |предоставленную          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателю отсрочку      |  62  | 90—1 |  1 293| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |                |
   |покупателем (236 000 +   |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 2004 + 1293)           |  51  |  62  |239 297|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС с         |      |      |       |                |
   |поступившей платы за     |      |      |       |                |
   |предоставленную          |      |      |       |                |
   |покупателю отсрочку      |      |      |       |                |
   |((2004 + 1293) x 18/118) | 90—3 |  68  |    503|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Списана сумма обеспечения|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |при прекращении залога   |      | 008  |236 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2007 ————