В июне 2007 г. организация (прачечная) силами подрядчика отремонтировала объект основных средств, используемый для оказания услуг физическим и юридическим лицам. Как отразить в учете организации затраты на ремонт? В каком размере может быть принят к вычету предъявленный подрядчиком НДС, если доля совокупных расходов на оказание бытовых услуг, подпадающих под обложение ЕНВД, в общей величине совокупных расходов не превышает 5%?

Стоимость ремонта составляет 15 340 руб. (в том числе НДС 2340 руб.). Налоговым периодом по НДС у организации является квартал. Доля выручки от оказания бытовых услуг в общей сумме выручки (без НДС) составляет по итогам июня 3%, по итогам II квартала - 2%.

Совмещение налоговых режимов

В части работ, выполняемых по договорам с физическими лицами, организация является плательщиком ЕНВД в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 Налогового кодекса РФ.

В отношении работ, выполняемых по договорам, заключенным с юридическими лицами, организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке.

При осуществлении наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иных видов предпринимательской деятельности организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26, абз. 4 п. 9 ст. 274 НК РФ).

В случае невозможности разделения расходов они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (абз. 3 п. 9 ст. 274 НК РФ).

В Письме от 14.12.2006 N 03-11-02/279 Минфин России разъяснил, что названное распределение осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Напомним, что ранее Минфин России предлагал производить указанное распределение расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года; при этом доход, пропорционально которому осуществлялось такое распределение расходов, также исчислялся нарастающим итогом с начала года (см. Письма от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65, от 28.04.2004 N 04-03-1/59, консультацию начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.И.Косолапова от 20.03.2006).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России.

В этом случае сумма расходов на ремонт, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, равна 390 руб. ((15 340 руб. - 2340 руб.) x 3%), а к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, соответственно, - 12 610 руб. (15 340 руб. - 2340 руб. - 390 руб.).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Для целей гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ). Сумма затрат на ремонт не влияет на величину уплачиваемого ЕНВД.

Налог на прибыль организаций

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат - в данном случае, как сказано выше, в сумме 12 610 руб. (п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в части услуг, оказываемых физическим лицам (бытовых услуг), организация, уплачивающая ЕНВД, не признается налогоплательщиком НДС в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

По приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, организация в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ обязана вести раздельный учет сумм "входного" НДС.

В соответствии с абз. 4, 5, 6 п. 4 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленная организации подрядчиком по работам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимается к вычету либо учитывается в стоимости работ в той пропорции, в которой они используются для оказания услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данная пропорция определяется в рассматриваемой ситуации исходя из стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период.

Налоговым периодом по НДС в рассматриваемом случае является квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Пункт 4 ст. 170 НК РФ содержит норму, согласно которой налогоплательщик имеет право не применять его положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации доля совокупных расходов на оказание бытовых услуг у организации не превышает 5%.

По мнению Минфина России и специалистов налоговой службы (см. Письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143, Письма ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@ "О налоге на добавленную стоимость", от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@), норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применима только для плательщиков НДС, а организации, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД <*>.

Исходя из предположения, что организация приняла решение руководствоваться вышеперечисленными письмами, по итогам II квартала 2007 г. в рассматриваемой ситуации к вычету может быть принят НДС в сумме 2293,2 руб. (2340 руб. x (100% - 2%)). Налоговый вычет осуществляется на основании предъявленного подрядчиком счета-фактуры и акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Не принятая к вычету сумма НДС в размере 46,8 руб. (2340 руб. - 2293,2 руб.) в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ включается в ту часть стоимости ремонтных работ, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД (т.е. не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета организация самостоятельно разрабатывает порядок распределения расходов по видам деятельности и закрепляет его в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Во избежание образования разниц из-за различия в суммах признанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация может использовать способ распределения расходов, установленный для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности данные расходы формируют себестоимость оказанных услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

Организация должна вести раздельный учет расходов (например, на отдельных субсчетах), относящихся к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, и к деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения.

Стоимость работ (без учета НДС) по ремонту основного средства отражается по дебету счета учета затрат на производство, например, 25 "Общепроизводственные расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, относящиеся к видам деятельности, по которым применяются разные налоговые режимы, в конце месяца распределяются по соответствующим субсчетам счета 25.

Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19. Сумма НДС, не принимаемая к вычету, списывается со счета 19 в дебет счета 25 (субсчет, на котором отражены расходы по виду деятельности, облагаемому ЕНВД).

Расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19:

19-4-0 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам, услугам, подлежащий распределению между видами деятельности";

19-4-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам, услугам, относящимся к оказанию бытовых услуг";

19-4-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам, услугам, относящимся к оказанию услуг юридическим лицам".

К балансовому счету 25:

25-0 "Общепроизводственные расходы, подлежащие распределению";

25-1 "Общепроизводственные расходы, относящиеся к оказанию бытовых услуг";

25-2 "Общепроизводственные расходы, относящиеся к оказанию услуг юридическим лицам".

К балансовому счету 20:

20-1 "Расходы основного производства по оказанию бытовых услуг";

20-2 "Расходы основного производства по оказанию услуг юридическим лицам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату принятия выполненных работ    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |      сдачи     |
   |ремонта объекта основных |      |      |       |   выполненных  |
   |средств (15 340 — 2340)  | 25—0 |  60  | 13 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |19—4—0|  60  |  2 340|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 30.06.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выделена часть затрат на |      |      |       |                |
   |ремонт, относящаяся к    |      |      |       |                |
   |бытовым услугам          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 000 x 3%)            | 25—1 | 25—0 |    390| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выделена часть затрат на |      |      |       |                |
   |ремонт, относящаяся к    |      |      |       |                |
   |услугам, оказываемым     |      |      |       |                |
   |юридическим лицам        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 000 x (100% — 3%))   | 25—2 | 25—0 | 12 610| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая включению в   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |стоимость приобретенных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ, услуг (2340 x 2%) |19—4—1|19—4—0|   46,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |которая может быть       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |принята к вычету         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2340 x (100% — 2%))     |19—4—2|19—4—0|2 293,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не принятая к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС учтена в       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |стоимости работ          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2340 x 2%)              | 25—1 |19—4—1|   46,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Частично принят к вычету |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |подрядчиком              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2340 x (100% — 2%))     |  68  |19—4—2|2 293,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |общепроизводственных     |      |      |       |                |
   |расходов учтена в составе|      |      |       |                |
   |расходов на оказание     |      |      |       |                |
   |бытовых услуг            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(390 + 46,8)             | 20—1 | 25—1 |  436,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |общепроизводственных     |      |      |       |                |
   |расходов учтена в составе|      |      |       |                |
   |расходов на оказание     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг юридическим лицам  | 20—2 | 25—2 | 12 610| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу придерживается противоположной точки зрения (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60, от 05.04.2007 по делу N А49-4346/2006, от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41) по делу N А75-1802/06 и др.). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2007 ————