Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации, осуществляющей розничную торговлю бытовой техникой, установление на некоторые продаваемые товары дополнительного гарантийного срока (1 год) сверх гарантийного срока, установленного изготовителем товара (2 года)?

По статистике затраты организации на гарантийный ремонт товаров в третий год гарантии в среднем составляют 4% от стоимости проданных товаров, в отношении которых установлен дополнительный гарантийный срок. В текущем месяце продано товаров с дополнительным годом гарантии на сумму 15 000 000 руб. Расходы текущего месяца на проведение гарантийного ремонта ранее проданных товаров (в рамках дополнительной гарантии) составили 570 000 руб. (с учетом НДС). Учетной политикой в целях налогообложения не предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт.

Гражданско-правовые отношения

Согласно абз. 2, 3 п. 7 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство). Содержание дополнительного обязательства продавца, срок действия такого обязательства и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Бухгалтерский учет

Установление продавцом дополнительного гарантийного срока на товар сверх срока, установленного изготовителем товара, обуславливает увеличение объема продаж этих товаров у данного продавца, т.е. увеличение дохода, получаемого организацией от своей основной деятельности в текущем периоде. Соответственно, расходы, которые организация несет (или понесет) в связи с выдачей дополнительных гарантийных обязательств, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Согласно абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Для обеспечения принципа соответствия доходов и расходов ПБУ 10/99 предусматривает возможность признания расходов в виде отчислений в резерв (п. 11, абз. 4 п. 22 ПБУ 10/99) <*>.

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданного ею в отчетном периоде товара относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является возникновение у организации условных обязательств. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

По существующим на отчетную дату и признанным существенными <**> условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, которые в зависимости от вида обязательства относятся на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. п. 6, 8, 9 ПБУ 8/01).

Как указывалось выше, в данном случае расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт следует признать расходами по обычным видам деятельности.

В рассматриваемой ситуации затраты организации на гарантийный ремонт товаров, проводимый в третий год гарантии, составляют в среднем 4% от стоимости проданных товаров с установленной дополнительной гарантией. В связи с этим денежная оценка условного обязательства, в сумме которой создается резерв на гарантийный ремонт, может быть признана равной 600 000 руб. (15 000 000 руб. x 4%) (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01).

Сумма созданного резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При фактическом проведении гарантийного ремонта в течение установленного дополнительного гарантийного срока затраты на проведение ремонта (в пределах суммы созданного резерва) относятся в дебет счета 96 в корреспонденции с соответствующими счетами учета произведенных затрат (п. 11 ПБУ 8/01).

Согласно п. 10 ПБУ 8/01 правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Соответственно, "входной" НДС, относящийся к данным услугам, к вычету не принимается, а включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных при выполнении гарантийного ремонта (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае если ранее суммы НДС по использованным на ремонт запасным частям были правомерно приняты к вычету (например, при использовании для гарантийного ремонта запасных частей, ранее принятых к учету как товары для перепродажи), то данные суммы НДС подлежат восстановлению и включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 1, 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС в данном случае списываются за счет ранее образованного резерва.

Налог на прибыль организаций

Расходы на проведение гарантийного ремонта признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете организация не создает, следовательно, расходы на гарантийный ремонт признаются на дату их фактического осуществления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете отчисления в резерв на гарантийный ремонт не производятся, то при признании в бухгалтерском учете расхода в виде суммы начисленного резерва у организации возникает разница между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного периода.

Ввиду того что в налоговом учете расходы на создание резерва не признаются ни в текущем периоде, ни в следующих отчетных периодах, возникшую разницу на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, можно рассматривать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). В таком случае при признании в налоговом учете расходов на гарантийный ремонт, которые в бухгалтерском учете относятся за счет образованного резерва (т.е. не формируют бухгалтерскую прибыль), у организации также возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с выдачей дополнительной    |
   |         гарантии на проданные в текущем периоде товары         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Создан резерв на         |      |      |       |                |
   |гарантийный ремонт       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров        |  44  |  96  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма резерва учтена в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимости продаж     | 90—2 |  44  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 x 24%)          |  99  |  68  |144 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с исполнением ранее выданных  |
   |                    гарантийных обязательств                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |   Требование—  |
   |проведение гарантийного  |      |  10, |       |    накладная,  |
   |ремонта (с учетом НДС по |      |  19, |       |    Расчетно—   |
   |использованным запасным  |      |  41, |       |    платежная   |
   |частям, восстановленного |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |к уплате в бюджет либо не|      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего вычету)      |  96  | и др.|570 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(570 000 x 24%)          |  68  |  99  |136 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возможность создания резерва на гарантийный ремонт в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предусмотрена также п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <**> Согласно п. 5 ПБУ 8/01 в бухгалтерской отчетности подлежат отражению все существенные последствия условных фактов. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2007 ————