Организация - производитель алкогольной продукции в июле 2007 г. приобрела этиловый спирт. В этом же месяце приобретенный спирт отпущен в производство и часть изготовленной алкогольной продукции реализована организацией поставщику. В августе по соглашению сторон производится зачет взаимной задолженности в размере договорной стоимости реализованной продукции. Как отражаются данные операции в учете организации?

Организация в июле 2007 г. приобрела 1000 л этилового спирта договорной стоимостью 137 411 руб. (в том числе акциз 16 450 руб., НДС 20 961 руб.) и в этом же месяце отпустила его в производство. В июле поставщику спирта реализована алкогольная продукция (водка в количестве 100 бут. по 0,5 л крепостью 40%) на сумму 17 983 руб. (в том числе акциз 3240 руб., НДС 2743 руб.) Фактическая себестоимость реализованной продукции - 8000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Остаток задолженности по оплате спирта (119 428 руб.) организация погашает в августе денежными средствами в безналичной форме.

Г

ражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации у организаций образуются взаимные кредиторская и дебиторская задолженности, которые погашаются по соглашению сторон зачетом взаимных требований.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 Гражданского кодекса РФ). Случаи недопустимости зачета установлены ст. 411 ГК РФ <*>. В данном случае погашение взаимной задолженности происходит при подписании акта зачета взаимных требований.

Акцизы

Операции по реализации алкогольной продукции, являющейся подакцизным товаром (пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), у организаций-производителей признаются объектом налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация при реализации алкогольной продукции начисляет акциз в сумме 3240 руб. (100 бут. x 0,5 л x 40% x 162 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ).

Сумму акциза, предъявленную поставщиком спирта, организация имеет право принять к вычету при передаче спирта в производство (п. 3 ст. 199, п. 2 ст. 200 НК РФ) (см. также консультацию советника государственной гражданской службы РФ 3 класса И.А.Давыдовой от 25.05.2007).

Налоговые вычеты, предусмотренные, в частности, п. 2 ст. 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров (абз. 1, 2 п. 1 ст. 201 НК РФ). В расчетных документах и счете-фактуре соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ).

По мнению Президиума ВАС РФ (см. Постановление от 23.01.2007 N 10670/06 по делу N А20-824/2005), отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (поставщиком спирта) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем спирта. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной поставщиком спирта, стоимость которого погашается зачетом взаимных требований, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.

Исходя из изложенной позиции Президиума ВАС РФ в рассматриваемой ситуации организация имеет право принять к вычету в августе сумму акциза только в части, приходящейся на стоимость приобретенного спирта, оплаченную непосредственно денежными средствами, то есть в размере 14 297 руб. (119 428 руб. x 16 450 руб. / 137 411 руб.).

Сумму акциза в части, приходящейся на стоимость спирта, которая погашается зачетом взаимных требований (в размере 2153 руб. (17 983 руб. x 16 450 руб. / 137 411 руб.)), организация не может принять к вычету.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

По вопросу принятия к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость спирта, которая погашается зачетом взаимных требований, у Минфина России нет однозначной точки зрения. Так, согласно разъяснениям, содержащимся в Письмах от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31, данную сумму НДС организация может принять к вычету после принятия на учет спирта при наличии счета-фактуры поставщика спирта (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований, поскольку ст. ст. 171 и 172 НК РФ особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований не предусмотрено.

В то же время на основании п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139 организация вправе принять к вычету только сумму НДС, уплаченную на основании платежного поручения.

Считаем, что в данном случае организация, руководствуясь нормами п. 7 ст. 3 НК РФ, может принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенному спирту после принятия его на учет (при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов).

Бухгалтерский учет

" Приобретенный этиловый спирт принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве сырья в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование спирта отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (в данном случае без учета НДС и акциза) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком спирта, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-3.

Что касается суммы акциза по приобретенному спирту, то считаем, что в бухгалтерском учете организация может отразить ее аналогично сумме НДС, а именно по дебету счета 19 на отдельном субсчете, например на субсчете 19-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Налоговый вычет по акцизам отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19, субсчет 19-4. Сумма акциза в части, приходящейся на стоимость спирта, погашаемую зачетом взаимных требований, которую (как сказано выше) организация не вправе принять к вычету, в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

" Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости продукции (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумма акциза, включенная в цену реализованной продукции, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

В бухгалтерском учете организации частичное погашение кредиторской задолженности перед поставщиком спирта " зачетом дебиторской задолженности за реализованную продукцию отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62 <*>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета акциза, НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации продукции (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Стоимость приобретенного спирта определяется в порядке, указанном в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Что касается учета для целей налогообложения прибыли суммы акциза, не принимаемой к вычету (в части, приходящейся на стоимость спирта, задолженность по оплате которого погашается зачетом взаимных требований), то отметим следующее. Поскольку в ст. 199 НК РФ не установлен порядок учета такой суммы акциза, то для признания ее для целей налогообложения прибыли в составе расходов организация должна обосновать экономическую оправданность этих расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В том случае, если у организации есть все основания признать сумму акциза, не принимаемую к вычету, экономически обоснованной, то акциз может учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В то же время можно предположить, что с такой точкой зрения не согласятся контролирующие органы. Данный вывод следует из Писем Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, от 15.10.2004 N 03-04-11/167, Письма УФНС России по г. Москве от 28.07.2006 N 19-11/66851.

Применение ПБУ 18/02

Если организация решит не признавать в составе расходов для целей налогообложения прибыли сумму акциза, не принимаемую к вычету, то в этом случае в учете возникает постоянная разница (в размере данной суммы акциза) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам";

68-3 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован спирт        |      |      |       |    документы   |
   |(137 411 — 16 450 —      |      |      |       |    поставщика, |
   |— 20 961)                | 10—1 |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |спирта                   | 19—3 |  60  | 20 961|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма акциза,   |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |спирта                   | 19—4 |  60  | 16 450|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 | 19—3 | 20 961|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 | 17 983|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |  8 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 |  3 240|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(17 983 / 118 x 18)      | 90—3 | 68—1 |  2 743|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в августе 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Задолженность перед      |      |      |       |                |
   |поставщиком спирта       |      |      |       |                |
   |частично зачтена в счет  |      |      |       |   Акт зачета   |
   |оплаты за реализованную  |      |      |       |    взаимных    |
   |продукцию                |  60  |  62  | 17 983|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет с поставщиком     |      |      |       |Выписка банка по|
   |спирта (137 411 — 17 983)|  60  |  51  |119 428|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету          |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный акциз         | 68—2 | 19—4 | 14 297|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Акциз, не принятый к     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |вычету, признан в составе|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 | 19—4 |  2 153| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2153 x 24%)             |  99  | 68—3 |    517| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В рассматриваемой ситуации организация, реализующая алкогольную продукцию, производит с поставщиком спирта зачет взаимных требований. Следовательно, рассматриваемая ситуация не подпадает под перечень ограничений, установленных п. 1 ст. 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2007 ————