Торговая организация, применяющая в 2007 г. общий режим налогообложения (ОРН) и являющаяся плательщиком НДС, с 2008 г. планирует перейти на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Организация производит поставку товаров покупателям через 1 - 2 месяца после получения от покупателей 100%-ной предоплаты. По полученным в 2007 г. предоплатам за товары, поставка которых будет осуществлена после 01.01.2008, будет произведен перерасчет с покупателями и осуществлен возврат сумм НДС. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В ноябре - декабре 2007 г. от покупателей получена предоплата за товары, подлежащие поставке в 2008 г., в общей сумме 590 000 руб. На конец 2007 г. по данным договорам поставки заключены дополнительные соглашения об уменьшении договорной цены товара на сумму НДС в связи с переходом организации на УСН, а излишне полученные от покупателей суммы НДС возвращены покупателям. В 2007 г. налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Договор может быть заключен на поставку товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара) (п. 2 ст. 455, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

В случаях, когда договором поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 487, п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, которая может быть впоследствии изменена также по взаимному соглашению сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные от покупателей суммы предоплаты за товар учитываются в составе кредиторской задолженности до момента поставки товара покупателям и признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товара в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 3, 5, абз. 2, 7 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Суммы предоплаты учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае поступления 100% предоплаты выручка признается на дату отгрузки товара в сумме поступивших денежных средств (п. 6 ПБУ 9/99).

При подписании дополнительных соглашений с покупателями об изменении договорной цены поставки товара в связи с исключением из нее НДС в бухгалтерском учете производится корректировка суммы полученной предоплаты, числящейся обособленно на счете 62, и отражается (также обособленно на счете 62) задолженность перед покупателями по возврату части предоплаты.

После осуществления поставки товара признается и отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи" выручка от реализации товара, а также производится списание покупной стоимости поставленного товара. Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товара, приведены ниже в таблице отражения в учете хозяйственных операций <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении в 2007 г. предоплаты за товар у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС в отношении операции по реализации товара, за который получена предоплата (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты (с учетом НДС). НДС с полученной предоплаты исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с правилами, установленными гл. 21 НК РФ, суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты за товары, подлежат вычетам с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В данном случае с 01.01.2008 организация переходит на УСН, соответственно с этого момента она не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, при поставках товара, производимых начиная с 01.01.2008, НДС не начисляется и права на вышеуказанный налоговый вычет у организации не возникает (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А05-12262/04-22).

" С 01.01.2008 согласно п. 5 ст. 346.25 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 И 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") организация, ранее применявшая общий режим налогообложения и являвшаяся налогоплательщиком НДС, " при переходе на УСН имеет право на налоговый вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных ею в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученной до перехода на УСН, в отношении товаров, реализуемых после перехода на УСН, в случае, если указанные суммы НДС возвращаются покупателям. Указанные суммы НДС подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.

В данном случае последним налоговым периодом применения общего режима налогообложения является декабрь 2007 г., а вышеуказанные изменения, внесенные Федеральным законом N 85-ФЗ, вступают в силу с 01.01.2008 и на правоотношения, возникшие в 2007 г., не распространяются (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ). Следовательно, в декабре 2007 г. организация не имеет права воспользоваться нормой п. 5 ст. 346.25 НК РФ и принять к вычету НДС, исчисленный с сумм полученной предоплаты в счет поставки товара в 2008 г.

В то же время, поскольку организация в данном случае в декабре 2007 г. вернула покупателям часть полученной предоплаты (в размере суммы НДС), у нее возникает право на налоговый вычет, предусмотренный абз. 2 п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которыми в случае возврата полученной предоплаты суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты, принимаются к вычету после отражения в учете соответствующих операций по корректировке и возврату сумм предоплаты.

Согласно абз. 3 п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.

Формально исходя из указанной нормы НДС может быть принят к вычету только в сумме, исчисленной по ставке 18/118 от возвращенной покупателям суммы предоплаты.

Заметим при этом, что Минфин России в своем Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 высказал мнение, что в случае возврата покупателям НДС при переходе на УСН сумма возвращенного НДС может быть принята к вычету в полном объеме. Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.11.2004 N Ф09-5089/04-АК.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация решила руководствоваться мнением Минфина России и принимает к вычету НДС в полном объеме.

Единый налог по УСН

На дату перехода на УСН (в январе 2008 г.) в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включаются суммы предоплаты, полученные до перехода на УСН по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). В данном случае сумма полученной предоплаты признается доходом за вычетом возвращенной покупателям суммы НДС.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 62:

62-п - "Расчеты по полученной предоплате";

62-ндс - "НДС, исчисленный с полученной предоплаты";

62-в - "Расчеты по суммам, подлежащим возврату покупателям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2007 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена предоплата за   |      |      |       |    поставки,   |
   |товары, поставляемые     |      |      |       |Выписка банка по|
   |после 01.01.2008         |  51  | 62—п |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |      |      |       |                |
   |(590 000 x 18 / 118)     |62—ндс|  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  об изменении  |
   |перед покупателями по    |      |      |       |договорной цены,|
   |возврату части полученной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплаты (в сумме НДС) | 62—п | 62—в | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена часть         |      |      |       |Выписка банка по|
   |предоплаты (в сумме НДС) | 62—в |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  об изменении  |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |договорной цены,|
   |полученной предоплаты и  |      |      |       |Выписка банка по|
   |возвращенный покупателям |  68  |62—ндс| 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  В 2008 г., по мере поставки товара под полученную предоплату  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |поставки товара под      |      |      |       |                |
   |полученную предоплату    |      |      |       |    Товарная    |
   |(590 000 — 90 000) <*>   | 62—п | 90—1 |500 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с приобретением товара и списанием покупной стоимости поставленного покупателям товара, не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2007 ————