Между организацией и банком заключен договор об открытии кредитной линии (для осуществления текущих платежей). Договором установлена обязанность клиента уплачивать банку ежемесячно фиксированное комиссионное вознаграждение за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета в размере 1000 руб. Как признаются в бухгалтерском и налоговом учете организации расходы по уплате такого вознаграждения?

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П, под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

При этом стороны вправе по своему усмотрению в кредитном договоре определить те или иные условия предоставления кредита, если только обязательное соблюдение последних не предписано нормами закона и иных нормативных правовых актов (ст. 421 ГК РФ). В данном случае договором предусмотрена обязанность заемщика (клиента банка) уплачивать банку ежемесячно фиксированное комиссионное вознаграждение за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумму данного вознаграждения банку можно отнести к дополнительным затратам, связанным с получением кредита (п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

На основании п. п. 12, 20 ПБУ 15/01 такие затраты являются текущими расходами и признаются в периоде, в котором они произведены.

В соответствии с п. 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученному кредиту, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами.

Данные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом для учета расчетов по комиссионным вознаграждениям может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на территории РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет.

В данном случае услуги по обслуживанию кредитной линии и ведению ссудного счета являются неотъемлемой частью кредитного договора и не подлежат обложению НДС (см. также Письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-05/39, от 18.05.2007 N 03-07-05/24, Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1369/22 "О налоге на добавленную стоимость").

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы на услуги банков могут учитываться как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер начисленных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Минфин России в Письмах от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64 указывает, что платежи за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

По мнению Минфина России, в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Учитывая, что в данном случае комиссионное вознаграждение за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета взимается банком в виде фиксированной суммы, расходы организации по выплате банку вознаграждения при соблюдении критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссионное             |      |      |       |                |
   |вознаграждение банку за  |      |      |       |                |
   |обслуживание кредитной   |      |      |       |    Кредитный   |
   |линии и ведение ссудного |      |      |       |     договор,   |
   |счета учтено в составе   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  76  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссионное             |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислено банку        |  76  |  51  |  1 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 по делу А50-7458/06). Ю.М.Лермонтов Минфин России 14.08.2007 ————