Организация в качестве поставщика заключила договор поставки потребительских товаров в крупные сетевые магазины покупателя. В соответствии с условиями договора поставки в целях "продвижения" потребительских товаров предусматривается обязанность покупателя размещать поставляемые организацией потребительские товары на полках, стеллажах и в специально отведенных местах, которые привлекают дополнительное внимание розничных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика. При этом сумма платы за данную услугу покупателя не зависит от объемов реализации поставляемых товаров и устанавливается применительно к каждой партии товаров. Во втором квартале 2007 г. покупатель оказал поставщику таких услуг на сумму 82 600 руб., в том числе НДС 12 600 руб. Просим разъяснить порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции у поставщика, учитывая, что размер выручки от реализации у поставщика в первом полугодии 2007 г. составил 3,5 млн руб.

Бухгалтерский учет

Затраты по оплате услуг по размещению потребительских товаров на полках, стеллажах и в специально отведенных местах, которые привлекают дополнительное внимание розничных покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика, признаются в качестве коммерческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99.

Вышеназванные затраты в бухгалтерском учете поставщика отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная владельцем сетевых магазинов, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данной суммы НДС при соблюдении требований пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Налог на прибыль организаций

В части включения расходов по оказанным организации услугам по размещению товаров на полках магазинов в уменьшение налогооблагаемой прибыли необходимо обратить внимание на следующее.

В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286 разъяснено, что если у организации-заказчика (поставщика товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе <*>.

В таких случаях, по мнению финансового ведомства, при надлежащем документальном подтверждении рассматриваемых услуг, заключающихся в выкладке товара наиболее привлекательным образом, размещении товара в полной ассортиментной линейке и т.п., стоимость этих услуг в качестве расходов на рекламу может уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в пределах 1% от выручки.

В рассматриваемой ситуации расходы по оказанным услугам по размещению товаров превышают 1% от выручки (3 500 000 руб. x 1% = 35 000 руб.), в пределах которого их можно учесть в целях налогообложения прибыли <**>.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из сказанного выше, в бухгалтерском учете организация признает данные расходы в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб.), а в налоговом учете - в сумме 35 000 руб. Однако расходы в размере оставшихся 35 000 руб. (82 600 руб. - 12 600 руб. - 35 000 руб.) могут быть учтены при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды либо за налоговый период в случае, если сумма нормируемых рекламных расходов организации за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.

Учитывая изложенное, сверхнормативная сумма расходов (35 000 руб.) признается вычитаемой временной разницей и приводит к образованию отложенного налогового актива согласно п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |владельцу сетевых        |      |      |       |                |
   |магазинов за услуги по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |размещению товаров       |  60  |  51  | 82 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость услуг по       |      |      |       |     Договор    |
   |размещению товаров       |      |      |       |    поставки,   |
   |включена в состав        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |расходов на продажу      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(82 600 — 12 600)        |  44  |  60  | 70 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, включенный в|      |      |       |                |
   |стоимость услуг по       |      |      |       |                |
   |размещению товаров       |  19  |  60  | 12 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС,               |      |      |       |                |
   |соответствующая нормативу|      |      |       |                |
   |учета расходов в целях   |      |      |       |                |
   |налогообложения прибыли, |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |принята к вычету         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 000 x 18%) <***>     | 68—1 |  19  |  6 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 000 x 24%)           |  09  | 68—2 |  8 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что до выпуска данного Письма Минфин России указывал, что затраты в виде платы за сам факт заключения с покупателем договора поставки, затраты в виде платы поставщика покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Это обусловлено тем, что указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика (см., например, Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247). <**> В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что у поставщика за данный период нет других нормируемых расходов на рекламу. <***> По мере признания в целях налогообложения прибыли рассматриваемых расходов организация вправе принять к вычету оставшуюся сумму "входного" НДС. Ю.М.Лермонтов Минфин России 13.08.2007 ————