Как отразить в учете приобретение организацией у иностранного поставщика оборудования, если для предварительной оплаты оборудования организацией получен кредит в евро?

Банковский кредит в сумме 10 000 евро получен организацией 21.05.2007 сроком на 6 месяцев под 14% годовых, предоплата поставщику оборудования перечислена 22.05.2007. Проценты по кредиту уплачиваются в валюте ежемесячно в последний рабочий день месяца пользования кредитными средствами.

Контрактная стоимость оборудования - 10 000 евро. Право собственности на оборудование перешло к организации 11.06.2007. На эту же дату оформлена ГТД. Организация уплатила ввозную таможенную пошлину по ставке 20%, НДС по ставке 18%, сбор за таможенное оформление - 1000 руб. Таможенная стоимость оборудования равна его контрактной стоимости.

Оборудование введено в эксплуатацию 29.06.2007.

Таможенные платежи

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый ЦБ РФ и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ).

За таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, при декларировании взимается таможенный сбор (ст. 63.1, п. 1 ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ). Для товаров таможенной стоимостью 348 706 руб. (10 000 евро x 34,8706 руб/евро) ставка сбора за таможенное оформление установлена равной 1000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимого оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную ею при ввозе оборудования после принятия его на учет в качестве объекта основных средств <*>.

Бухгалтерский учет

На основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма предварительной оплаты поставщику оборудования не признается расходом организации, а отражается в качестве дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При возникновении у организации права на вычет указанной суммы в учете производится обратная запись.

Контрактная стоимость приобретенного оборудования, впоследствии принимаемого к учету в составе основных средств, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором формируется его первоначальная стоимость, в корреспонденции со счетом 60. В первоначальную стоимость оборудования включаются также суммы уплаченных при ввозе таможенной пошлины и сбора (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В рассматриваемой ситуации оборудование приобретено организацией за счет кредитных средств. На основании п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, п. 16 ПБУ 10/99 организация ежемесячно на последнее число месяца начисляет " проценты по кредиту в соответствии с условиями кредитного договора и отражает их в бухгалтерском учете.

Порядок отражения затрат по кредиту в случае, если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, установлен п. 15 ПБУ 15/01. Считаем, что в рассматриваемой ситуации данный порядок не применяется, поскольку отражение затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению инвестиционного актива, производится в соответствии со специальными нормами, в частности установленными п. п. 12, 13, 23, 25, 30 ПБУ 15/01. Следовательно, на основании указанных норм проценты за пользование кредитом в мае и июне включаются организацией в первоначальную стоимость оборудования. В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

На дату ввода в эксплуатацию оборудования оно принимается к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме затрат организации на его приобретение (п. п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01). При этом сформированная на счете 08 первоначальная стоимость списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Проценты по кредиту, начисленные в июле - ноябре, признаются прочими расходами организации и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 (п. п. 30, 12, 14 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, отраженная на счете 60 задолженность поставщика по поставке оборудования, а также отраженная на счете 66 сумма задолженности организации перед банком по основной сумме долга, выраженные в евро, в рассматриваемой ситуации подлежат пересчету в рубли на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты.

При этом вследствие изменения курса евро в период между датами пересчета у организации возникают " курсовые разницы по расчетам с поставщиком и банком-кредитором по основной сумме долга (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Положительные курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, относятся к прочим доходам организации и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами 60 и 66 соответственно. Отрицательные курсовые разницы признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается курсовых разниц по расчетам с банком-кредитором по уплате процентов, то необходимо отметить следующее. Обязательство по уплате процентов признается и отражается в бухгалтерском учете в последний календарный день месяца (п. 16 ПБУ 10/99). Перечисление процентов банку-кредитору производится организацией согласно условиям договора ежемесячно в последний рабочий день. Если последний календарный день месяца выпадает на нерабочий день, то в учете возникает курсовая разница по расчетам с банком по процентам. Такая разница согласно п. 11 ПБУ 15/01 является затратами, связанными с использованием кредита. В рассматриваемой ситуации курсовая разница возникает по процентам за сентябрь, так как 30.09.2007 является нерабочим днем (воскресенье). Указанная разница на основании п. п. 12, 14, 30 ПБУ 15/01 включается в прочие расходы в сентябре.

В июне 2007 г. последний день месяца также является нерабочим днем. Поэтому проценты за июнь организация уплачивает 29.06.2007. В общем случае начислить проценты за июнь организация должна 30.06.2007 в силу п. 16 ПБУ 10/99. Однако в данной ситуации организация, руководствуясь специальной нормой п. 30 ПБУ 15/01, начисляет проценты за июнь 29.06.2007 (на дату ввода оборудования в эксплуатацию) и включает их в первоначальную стоимость оборудования.

Согласно п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложению к ПБУ 3/2006 оценка активов, упомянутых в п. 9 ПБУ 3/2006 (в том числе вложений во внеоборотные активы), стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости этих активов не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма перечисленной предоплаты не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Введенное в эксплуатацию оборудование является амортизируемым имуществом и включается в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме затрат на его приобретение (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, контрактная стоимость оборудования и суммы таможенных пошлины и сбора не признаются расходами, а погашаются путем начисления амортизации по оборудованию (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Что касается суммы процентов по кредиту банка, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной 15%. В рассматриваемой ситуации расходы на уплату процентов учитываются в целях налогообложения прибыли в полной сумме. В налоговом учете расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК РФ). На основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация ежемесячно признает в составе внереализационных расходов проценты по полученному кредиту, подлежащие уплате на конец месяца. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

В налоговом учете положительные (отрицательные) курсовые разницы по расчетам с поставщиком, а также по расчетам с банком-кредитором, признаются внереализационными доходами (расходами) на последний день текущего месяца или на дату погашения обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредиту, начисленные за май, включаются в первоначальную стоимость оборудования, а в налоговом учете признаются расходом в той же сумме, то сумма начисленных процентов образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Как видно из таблицы проводок, приведенной ниже, в июне в бухгалтерском учете сумма процентов по кредиту в сумме 3997 руб. (исчисленной по курсу на 29.06.2007) включена в первоначальную стоимость основного средства, в то время как в налоговом учете проценты по кредиту за июнь в сумме 3995 руб. (10 000 евро x 14% / 365 дн. x 30 дн. x 34,7150 руб/евро), исчисленной по курсу на 30.06.2007, признаны внереализационным расходом. При этом в налоговом учете признан внереализационный расход в виде курсовой разницы по процентам за июнь в сумме 2 руб. (3997 руб. - 3995 руб.), а в бухгалтерском учете, как указано выше, курсовой разницы по процентам в июне не возникает. Указанные различия в порядке признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы в сумме 3997 руб. (3995 руб. + 2 руб.) и соответствующего отложенного налогового обязательства.

Указанные выше налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства погашаются по мере начисления амортизации оборудования в бухгалтерском и налоговом учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам";

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              21.05.2007 (курс — 34,8706 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На валютный счет         |      |      |       |    Кредитный   |
   |поступили кредитные      |      |      |       |     договор,   |
   |средства                 |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 x 34,8706) <**>  |  52  | 66—1 |348 706|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               22.05.2007 (курс — 34,9082 руб/евро)             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |                |
   |оборудование поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 x 34,9082) <**>  |  60  |  52  |349 082|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.05.2007 (курс — 34,8164 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 x (34,8164 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8706))              | 66—1 | 91—1 |    542| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(10 000 x (34,8164 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,9082))              | 91—2 |  60  |    918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за май           |      |      |       |     договор,   |
   |(10 000 x 14% / 365 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 10 x 34,8164)          |  08  | 66—2 |  1 335| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1335 x 24%)             | 68—2 |  77  |    320| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты за  |      |      |       |                |
   |пользование кредитом в   |      |      |       |Выписка банка по|
   |мае <**>                 | 66—2 |  52  |  1 335|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              11.06.2007 (курс — 34,7471 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачены таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина и сбор           |      |      |       |                |
   |(10 000 x 34,7471 x 20% +|      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 1000)                  |  76  |  51  | 70 494|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма таможенной пошлины |      |      |       |                |
   |и сбора включена в       |      |      |       |    Грузовая    |
   |стоимость оборудования к |      |      |       |   таможенная   |
   |установке                |  08  |  76  | 70 494|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    Грузовая    |
   |((10 000 x 34,7471 x     |      |      |       |   таможенная   |
   |x (20% + 100%)) x 18%)   |  19  | 68—1 | 75 054|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при ввозе    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             | 68—1 |  51  | 75 054|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Получено оборудование    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |(10 000 x 34,7471)       |  08  |  60  |347 471|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(10 000 x (34,7471 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              | 91—2 |  60  |    693| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              29.06.2007 (курс — 34,7324 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |     договор,   |
   |(10 000 x 14% / 365 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 34,7324)          |  08  | 66—2 |  3 997| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |                |
   |учету в составе объектов |      |      |       |                |
   |основных средств (1335 + |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |+ 70 494 + 347 471 +     |      |      |       |передаче объекта|
   |+ 3997)                  |  01  |  08  |423 297|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту за июнь <**>     | 66—2 |  52  |  3 997|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный таможенным    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |органам <*>              | 68—1 |  19  | 75 054|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.06.2007 (курс — 34,7150 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 x (34,7150 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              | 66—1 | 91—1 |  1 014| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3997 x 24%)             | 68—2 |  77  |    959| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         31.07.2007 (курс условно — 34,7 руб/евро) <***>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 x (34,7 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7150))              | 66—1 | 91—1 |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июль          |      |      |       |     договор,   |
   |(10 000 x 14% / 365 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 34,7)             | 91—2 | 66—2 |  4 126| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту за июль <**>     | 66—2 |  52  |  4 126|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленный им при приобретении основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России и принимает к вычету НДС в месяце принятия оборудования на учет в составе объектов основных средств. <**> В данной схеме не приводятся записи по пересчету денежных средств на валютном счете организации (сальдо по счету 52) в связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ. <***> Аналогичные записи производятся ежемесячно до погашения кредита. Сумма начисленных процентов исчисляется исходя из фактического количества дней пользования кредитными средствами в каждом месяце. Рублевое выражение суммы начисленных процентов зависит от курса евро, установленного ЦБ РФ на дату начисления процентов. Погашение кредита отражается записью по дебету счета 66, субсчет 66-1, в корреспонденции со счетом 52. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.08.2007 ————