Торговая организация, применяющая в 2007 г. УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", с 2008 г. планирует перейти на общий режим налогообложения (ОРН) с определением доходов и расходов по методу начисления. Как учитываются затраты на приобретение товаров, оплаченных и принятых к учету в 2007 г., если 40% этих товаров будет реализовано до 01.01.2008, а 60% - после 01.01.2008, при этом оплата за все товары будет получена после 01.01.2008? Стоимость приобретенных товаров - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.); цена реализации товаров в 2007 г. - 650 000 руб., в 2008 г. - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В 2007 г. организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Приобретенные в 2007 г. для перепродажи товары учитываются на счете 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение, включая НДС, предъявленный продавцом товаров (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС по приобретенным товарам предварительно может отражаться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Продажа товаров отражается в общеустановленном порядке с признанием в составе доходов от обычных видов деятельности выручки от реализации товаров на дату выполнения всех условий, предусмотренных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, то есть при отгрузке товаров покупателям. Одновременно в составе расходов по обычным видам деятельности признается стоимость реализованных товаров (п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товаров, приведены ниже в таблице отражения в учете хозяйственных операций.

Единый налог по УСН

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы в виде суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, признаются организациями, применяющими УСН, по мере реализации указанных товаров (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Реализацией товаров в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ).

При применении УСН датой получения дохода от реализации товара признается дата его оплаты, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ. В данном случае оплата за все реализованные в 2007 г. товары поступает после 01.01.2008. Следовательно, расход в виде стоимости приобретенных товаров и суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, организация в 2007 г. при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не признает (см. также Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4, от 17.08.2006 N 03-11-02/180 (п. 2 Письма), Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@).

Переход с УСН на ОРН

В данном случае " с 0" 1.01.2008 организация переходит на ОРН с определением доходов и расходов методом начисления.

Следовательно, она должна следовать правилам, приведенным в п. 2 ст. 346.25 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающего в силу с 01.01.2008).

Согласно указанным правилам в рассматриваемой ситуации в составе доходов января 2008 г. организация должна признать выручку от реализации товаров, переданных покупателям в 2007 г. (в период применения УСН), оплата за которые в 2007 г. не поступила (абз. 2, 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

В отношении же расходов, связанных с приобретением товаров, оплаченных поставщику и переданных покупателям в период применения УСН, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются в составе расходов (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) расходы на приобретение в период применения УСН товаров, которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

В данном случае оплата товаров произведена организацией в период применения УСН. Статьей 346.25 НК РФ не установлено особого порядка признания в составе расходов стоимости товаров, оплаченных поставщикам до даты перехода на ОРН, в случае если эти товары были отгружены покупателям до перехода на ОРН, а оплата от покупателей товаров получена после перехода на ОРН.

Заметим, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ также внесены изменения в ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ). В связи с этим, по мнению Минфина России, с 01.01.2007 затраты на приобретение покупных товаров учитываются единовременно по мере их оплаты (см. Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159). Однако, на наш взгляд, новая редакция гл. 26.2 НК РФ такой вывод сделать не позволяет, поскольку норма пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ изменений не претерпела.

Таким образом, гл. 26.2 НК РФ не предусматривает возможности признания в составе расходов стоимости товаров, отгруженных покупателям в период применения УСН, оплата за которые получена после перехода на ОРН.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям в период применения УСН, в целях налогообложения прибыли признается внереализационным доходом в январе 2008 г. (п. 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

При этом, по нашему мнению, в январе 2008 г. организация имеет право при признании в составе доходов выручки от реализации неоплаченного товара также признать в составе внереализационных расходов стоимость товаров, переданных покупателям, не учтенную в целях налогообложения в 2007 г., в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (по пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку эти расходы удовлетворяют всем критериям признания расходов, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, - являются обоснованными, документально подтвержденными, экономически оправданными и произведенными в целях получения дохода (к тому же этот доход признан при определении налоговой базы по налогу на прибыль)).

Что касается стоимости товаров, которые приобретены в период применения УСН, но отгружаются покупателям в 2008 г., то есть после перехода на ОРН, то ее организация включает в состав расходов в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке на дату реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Выручка от реализации указанных товаров (без учета НДС) признается доходом на дату реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организации, применявшие УСН, при переходе " с 01.01.2008 на ОРН выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ право на вычет НДС по приобретенным товарам возникает у налогоплательщика в случае приобретения им товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.

В рассматриваемой ситуации 40% товаров продано в период применения УСН, но, несмотря на то, что эти расходы, как указывалось выше, не были признаны в период применения УСН, организация, переходя на ОРН и становясь плательщиком НДС, не имеет право на налоговый вычет НДС по данным товарам, предусмотренный п. 6 ст. 346.25 НК РФ, поскольку эти товары отгружены покупателям в период применения УСН, когда организация плательщиком НДС не являлась, то есть эти товары не использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Сумму НДС, уплаченную поставщику данных товаров, организация относит в целях исчисления налога на прибыль на стоимость товаров, отгруженных покупателям в период применения УСН (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается НДС, относящегося к товарам, которые приобретены в период применения УСН, но реализуются покупателям в 2008 г. после перехода на ОРН, то есть используются для совершения облагаемых НДС операций, то данную сумму НДС организация имеет право, руководствуясь нормой, предусмотренной п. 6 ст. 346.25 НК РФ, принять к вычету на дату перехода на ОРН (в январе 2008 г.).

Применение ПБУ 18/02

Как указывалось выше, продажная и покупная (с учетом НДС) стоимость товаров, отгруженных покупателям в 2007 г., в бухгалтерском учете признается, соответственно, в составе доходов и расходов 2007 г., а в целях налогообложения прибыли - в составе доходов и расходов января 2008 г. В связи с этим в январе 2008 г. организация признает в бухгалтерском учете постоянные разницы (в суммах продажной и покупной (с НДС) стоимости данных товаров), а также соответствующие этим разницам постоянные налоговые активы и обязательства (в сумме 24% от указанных разниц) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в 2007 г. (в период применения УСН)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные для продажи|      |      |       |    документы   |
   |товары                   |  41  |  60  |1000000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |  19  |  60  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС включен в стоимость  |      |      |       |                |
   |приобретенных товаров    |  41  |  19  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные товары     |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа 40%     |      |      |       |    Товарная    |
   |товаров покупателям      |  62  | 90—1 |650 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданных товаров        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 180 000 x 40%)        | 90—2 |  41  |472 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           В январе 2008 г. (в месяце перехода на ОРН)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(650 000 x 24%)          |  99  |  68  |156 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(472 000 x 24%)          |  68  |  99  |113 280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДС, относящийся к       |      |      |       |                |
   |остатку товаров на       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |01.01.2008               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 x 60%)          |  41  |  19  |108 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |относящийся к остатку    |      |      |       |                |
   |товаров на 01.01.2008    |  68  |  19  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        По мере продажи оставшихся 60% товаров в 2008 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена продажа 60%     |      |      |       |    Товарная    |
   |товаров покупателям      |  62  | 90—1 |944 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданных товаров        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 x 60%)        | 90—2 |  41  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при продаже |      |      |       |                |
   |товаров                  | 90—3 |  68  |144 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.08.2007 ————