Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", возмещение арендатору стоимости проведенной им реконструкции переданного организацией в аренду производственного помещения? Реконструкция проведена с разрешения организации-арендодателя, сумма возмещаемых арендатору затрат на реконструкцию составляет 1 200 000 руб. (с учетом НДС). Капитальные вложения передаются арендатором одновременно с возвратом переданного ему в аренду помещения. Реконструированное помещение после его возврата арендатором используется организацией для осуществления предпринимательской деятельности. Оставшийся срок полезного использования помещения после его возврата арендатором составляет 10 лет. Помещение возвращено в июле 2007 г., в этом же месяце произведено возмещение арендатору затрат на реконструкцию.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества), а также поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды) (ст. 606, п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В данном случае затраты возмещаются по окончании срока действия договора аренды.

Бухгалтерский учет

Возмещаемые арендатору затраты на реконструкцию помещения учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и могут либо увеличивать первоначальную стоимость помещения, либо быть учтены на счете 01 "Основные средства" обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму возмещаемых затрат (абз. 2 п. 14, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что на сумму затрат по реконструкции открыта отдельная инвентарная карточка.

Возмещенные арендатору затраты на реконструкцию (с учетом НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, п. 8 ПБУ 6/01) амортизируются в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования (например, оставшегося срока полезного использования помещения) (п. п. 17, 20 ПБУ 6/01).

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС) (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав ОС в целях ст. 346.16 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых арендодатель возмещает, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Соответственно, сумма возмещения, выплаченная арендодателем арендатору у арендодателя признается расходами на приобретение ОС, учитываемыми по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае возмещаемые расходы на реконструкцию помещения признаются равными долями (по 600 000 руб. (1 200 000 руб. / 2)) на 30.09.2007 и 31.12.2007 (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июле 2007 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма возмещения затрат  |      |      |       |                |
   |арендатора на            |      |      |       |                |
   |реконструкцию учтена как |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |вложения во внеоборотные |      |      |       | сдаче объектов |
   |активы                   |  08  |  76  |1200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма возмещения         |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислена арендатору   |  76  |  51  |1200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче здания |
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |реконструкцию помещения  |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |ОС                       |  01  |  08  |1200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячные бухгалтерские записи с августа 2007 г.       |
   |  в течение оставшегося срока полезного использования помещения |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация <*>|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 / 10 / 12)    |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 18 ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В данной схеме начисление амортизации произведено исходя из предположения, что амортизация по данной группе объектов ОС начисляется линейным способом (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.08.2007 ————