Как отразить в бухгалтерском учете организации (плательщика ЕНВД) расходы на реконструкцию арендованного помещения, если оставшийся срок договора аренды после окончания реконструкции составляет 9 месяцев и пролонгация договора не предусмотрена?

Реконструкция выполнена подрядным способом. Затраты на реконструкцию составили 826 000 руб., в том числе НДС 126 000 руб. Реконструкция произведена с согласия арендодателя. Согласно договору аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора и по окончании срока действия договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. При этом стоимость произведенных улучшений не возмещается арендодателем.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено условие о том, что улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, не подлежат возмещению арендодателем (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В данном случае договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, передаются арендодателю по окончании срока договора аренды вместе с самим имуществом и не подлежат возмещению.

Бухгалтерский учет

Организации - плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приведена классификация основных средств организации в зависимости от имеющихся у организации прав на них. В данном перечне указаны и основные средства, полученные организацией в аренду (абз. 4 п. 21 Методических указаний).

Согласно п. 70 Методических указаний учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

В связи с этим считаем, что затраты на проведение неотделимых улучшений основного средства, полученного по договору аренды, в рассматриваемой ситуации также учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений.

В таком случае стоимость выполненных подрядчиком работ по реконструкции помещения отражается организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 35 Методических указаний если капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, списываются в дебет счета 01 "Основные средства". При этом на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Актив, в том числе капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 4, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01). Одним из таких условий является возможность использования объекта в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01).

В данном случае организация будет использовать реконструированное помещение только в течение 9 мес. В связи с этим считаем, что произведенные капитальные вложения в арендованное имущество не могут быть приняты к учету в составе объектов основных средств.

На наш взгляд, в таком случае расходы на реконструкцию арендованного объекта основных средств, учитываются в составе расходов будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, по завершению работ по реконструкции помещения производится запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

Списание указанных расходов в состав расходов по обычным видам деятельности может производиться ежемесячно в течение оставшегося срока аренды равными долями (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счетов учета затрат, например, 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу", в корреспонденции с кредитом счета 97.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае организация подрядным способом реконструирует помещение, используемое в деятельности, по которой уплачивает ЕНВД. В связи с этим сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, учитывается в стоимости этих работ и не подлежит налоговому вычету (пп. 3 п. 2 ст. 170, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Стоимость принятых от    |      |      |       |      работ,    |
   |подрядчика строительных  |      |      |       |     Справка    |
   |работ отражена в составе |      |      |       |   о стоимости  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  60  |826 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |                |
   |помещение, полученное по |      |      |       |                |
   |договору аренды, отражены|      |      |       |                |
   |в составе расходов       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |будущих периодов         |  97  | 08—3 |826 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение оставшегося срока аренды           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов   |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(826 000 /  9)           |  20  |  02  | 91 778| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.08.2007 ————