Некоммерческая образовательная организация за счет средств, полученных от оказания услуг в области образования, 26 июля 2007 г. приобрела для своей библиотеки три экземпляра книги стоимостью 19 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) каждый. Пользование библиотекой осуществляется бесплатно (в рамках обеспечения образовательного процесса) лицами, заключившими договоры с организацией на оказание им платных образовательных услуг. Как отразить в учете организации приобретение книг и в каком порядке списываются расходы на их приобретение?

Книги переданы в читальный зал библиотеки в августе 2007 г. Предположительный срок использования книг - 7 лет. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлен лимит в размере 20 000 руб. в отношении активов производственного назначения со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые могут быть учтены в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

Гражданско-правовые отношения

Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться, в частности, для достижения образовательных целей (п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", п. 1 ст. 11.1 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Одним из источников формирования имущества некоммерческой организации является выручка от оказания услуг, в данном случае образовательных услуг (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).

Обучающиеся всех образовательных учреждений имеют право на бесплатное пользование библиотечно-информационными ресурсами библиотек (п. 4 ст. 50 Закона РФ N 3266-1). Поскольку в данном случае обучение осуществляется в рамках договоров на оказание платных образовательных услуг, то предоставление в пользовании библиотечных ресурсов (в том числе в читальном зале) является не самостоятельным видом деятельности организации, а обязательным элементом оказываемых платных образовательных услуг.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). При этом должны выполняться условия, установленные в пп. "б" и "в" п. 4 ПБУ 6/01: объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и организация не предполагает последующую перепродажу этого объекта. В данном случае все эти условия выполняются, следовательно, приобретенные книги могут быть приняты к учету в составе объектов основных средств.

При этом также выполняется условие п. 5 ПБУ 6/01, а именно стоимость приобретенных экземпляров книг не превышает лимита, установленного в учетной политике организации (20 000 руб. за единицу), следовательно, книги в рассматриваемой ситуации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Бухгалтерский учет МПЗ осуществляется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Книги принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение книги (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). Стоимость приобретенных книг организация может отразить на счете 10 "Материалы", субсчет, например, 10-12 "Малоценные активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В момент передачи книг в читальный зал их стоимость в бухгалтерском учете списывается со счета 10, субсчет 10-12, в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расходы формируют финансовый результат от оказания услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

По нашему мнению, в целях обеспечения контроля за сохранностью библиотечного фонда книги, стоимость которых списана на затраты производства при их передаче в читальный зал библиотеки, могут быть приняты на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету, например, 014 "Библиотечный фонд, не числящийся на балансе" <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ оказываемые организацией услуги в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса не подлежат налогообложению НДС. Следовательно, НДС, предъявленный продавцом книг, приобретенных для оказания услуг, не облагаемых НДС, не принимается к вычету, а учитывается в стоимости этих книг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При этом предъявленная сумма НДС может не выделяться отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли приобретенные книги являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент их приобретения (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116).

В данном случае организация вправе признать расходы на приобретение книг по вышеназванной норме, поскольку книги приобретены в рамках осуществления организацией платной образовательной деятельности и используются в этой деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7 п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 252 НК РФ) <**>. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 27.09.2005 N 07-05-06/261.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете расход в размере стоимости книг признается в июле, а в бухгалтерском учете - в августе, то в учете организации в месяце приобретения книг возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В августе (после передачи книг в читальный зал) налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 26.07.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы книги       |      |      |       |    документы   |
   |(19 800 x 3)             |10—12 |  60  | 59 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 400 x 24%)           |  68  |  77  | 14 256| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи августа 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Книги переданы в         |      |      |       |   Требование—  |
   |читальный зал            |  20  |10—12 | 59 400|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость переданных в   |      |      |       |                |
   |читальный зал книг       |      |      |       |                |
   |отражена на забалансовом |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учете                    | 014  |      | 59 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |   Требование—  |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  | 59 400|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  | 14 256|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная мера также позволит избежать при проведении инвентаризации ошибочного включения в излишки стоимости книг, списанной при передаче в читальный зал библиотеки. В отношении библиотечного фонда инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в пять лет (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). <**> Заметим, что плата, полученная некоммерческой организацией за оказание образовательных услуг, является ее доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.08.2007 ————