Из-за расторжения договора лизинга в июле 2007 г. организация-лизингодатель получает от лизингополучателя возвращенный им предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя. В следующем месяце (в августе) данное имущество продано третьему лицу. Как отразить в учете организации эти операции?

Договор лизинга был заключен в июле 2006 г. на срок, равный 5,5 года. Первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 660 000 руб.; срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 5,5 года. Амортизация по предмету лизинга начисляется линейным способом (методом). На дату возврата предмета лизинга амортизация по нему начислена в бухгалтерском учете в размере 120 000 руб., а в налоговом учете - в размере 360 000 руб. (при этом в налоговом учете применяется специальный коэффициент, равный 3). Возвращенное имущество продано за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).

Бух

галтерский учет

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе " доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Если после передачи лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то амортизация по данному имуществу начисляется лизингодателем (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Начисление амортизации производится в бухгалтерском учете в общеустановленном разд. III ПБУ 6/01 порядке. В данном случае ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере 10 000 руб. (660 000 руб. / 5,5 лет x 1/12) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".

При " возврате лизингового имущества согласно п. 7 Указаний его стоимость переносится со счета 03 в дебет счета 01 "Основные средства", поскольку имущество не предполагается использовать для предоставления в лизинг. При этом организация продолжает начислять амортизацию по данному объекту основных средств (п. 23 ПБУ 6/01). Сумма амортизации, начисленная после возврата предмета лизинга до его продажи, по нашему мнению, учитывается в составе прочих расходов, поскольку данное имущество не используется в деятельности организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

С первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с его выбытием в результате продажи, начисление амортизационных отчислений по нему прекращается (п. п. 22, 29 ПБУ 6/01).

Доход, полученный от " реализации объекта основных средств, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Остаточная стоимость реализованного основного средства признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета, соответственно, 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, организация получила убыток от реализации объекта основных средств в сумме 230 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При реализации возвращенного лизингополучателем предмета лизинга НДС исчисляется в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете имущество, предназначенное для передачи в лизинг, является амортизируемым имуществом; при этом оно включается в соответствующую амортизационную группу и амортизируется в данном случае у организации-лизингодателя (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 НК РФ). В течение срока действия договора лизинга организация начисляла амортизацию по предмету лизинга линейным способом с использованием коэффициента 3 (п. п. 4, 7 ст. 259 НК РФ). Ежемесячно организация начисляла амортизацию в размере 30 000 руб. (660 000 руб. x (1 / (5,5 лет x 12 мес.) x 100% x 3)).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, " после возврата лизингового имущества организация продолжает начислять по этому объекту амортизацию, но уже без применения специального коэффициента; сумма начисленной за месяц амортизации составит 10 000 руб. (660 000 руб. x (1 / (5,5 лет x 12 мес.) x 100%)). При этом поскольку данный объект после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной для получения дохода, то сумма амортизации за этот период не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выручка от реализации амортизируемого имущества признается в налоговом учете в составе доходов от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ); данный доход уменьшается на сумму остаточной стоимости амортизируемого имущества, которая в налоговом учете составляет 290 000 руб. (660 000 руб. - 360 000 руб. - 10 000 руб.) (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете организация получила прибыль от реализации объекта основных средств в сумме 10 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. - 290 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в течение периода действия договора лизинга сумма амортизации в налоговом учете превышала сумму амортизации в бухгалтерском учете, то размер признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов был больше, чем сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток). Вследствие этого в бухгалтерском учете ежемесячно возникала налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Из-за непризнания в составе расходов в налоговом учете суммы амортизации, начисленной по возвращенному объекту в период после его возврата и до момента его продажи, у организации образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже объекта основных средств отложенное налоговое обязательство списывается со счета 77 в дебет счета 99 (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Поскольку при продаже сумма расхода в виде остаточной стоимости имущества в бухгалтерском учете превышает сумму этого расхода в налоговом учете, то у организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи в период действия договора  |
   |                             лизинга                            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((30 000 — 10 000) x 24%)| 68—2 |  77  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи после расторжения договора лизинга и до  |
   |               продажи возвращенного имущества                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Возвращенное             |      |      |       |объекта основных|
   |лизингополучателем       |      |      |       |    средств,    |
   |имущество учтено в       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |составе объектов основных|      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  03  |660 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств | 91—2 |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  99  | 68—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи в августе 2007 г., связанные с продажей  |
   |                   возвращенного имущества                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |реализации объекта       |  62  |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         | (76) | 91—1 |354 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по выбывающему объекту   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       |передаче объекта|
   |(120 000 + 10 000)       |  02  |  01  |130 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий           |      |      |       |                |
   |расход от выбытия объекта|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       |передаче объекта|
   |(660 000 — 130 000)      | 91—2 |  01  |530 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации объекта       |      |      |       |                |
   |основных средств         | 91—2 | 68—1 | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен убыток,          |      |      |       |                |
   |полученный при продаже   |      |      |       |                |
   |объекта основных средств |      |      |       |                |
   |(354 000 — 54 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 530 000)               |  99  | 91—9 |230 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4800 x 12)              |  77  |  99  | 57 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((530 000 — 290 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  | 68—2 | 57 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В бухгалтерском учете передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний). В данной схеме не приводится запись по передаче имущества лизингополучателю, а также отражение расчетов между лизингополучателем и организацией-лизингодателем по договору лизинга (лизинговым платежам и др.). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.08.2007 ————