Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете ликвидацию объекта незавершенного строительства и принятие к учету стройматериалов, пригодных для реализации?

Организация ликвидирует объект незавершенного строительства, строительство которого велось хозяйственным способом в 2002 - 2003 гг. и было приостановлено в декабре 2003 г. по решению совета директоров. После ликвидации указанного объекта земельный участок, на котором находится этот объект незавершенного строительства, организация планирует продать. Величина вложений в объект незавершенного строительства составляет 1 000 000 руб., в том числе фактическая себестоимость использованных материалов - 600 000 руб. НДС, предъявленный поставщиками материалов, использованных при выполнении строительно-монтажных работ (СМР), составляет 120 000 руб. Демонтаж производится подрядным способом; стоимость работ подрядчика составила 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. В результате ликвидации оприходованы стройматериалы, пригодные для реализации, рыночная стоимость которых составляет 30 000 руб.

Бухгалтерский учет

Фактически произведенные организацией затраты по строительству объекта в течение 2002 - 2003 гг. составляют незавершенное строительство и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, в том числе числящаяся в учете стоимость вложений в этот объект, учитываются в составе прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость списываемого объекта незавершенного строительства, а также стоимость работ по ликвидации данного объекта отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счетов: 08, субсчет 08-3 (на сумму вложений в объект незавершенного строительства), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на стоимость подрядных работ, связанных с ликвидацией объекта).

Полученные при ликвидации объекта материалы, пригодные к дальнейшей реализации, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", по текущей рыночной стоимости, определяемой на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В 2002 - 2003 гг. (как и в настоящее время) в целях исчисления НДС выполнение СМР для собственного потребления являлось объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом датой выполнения СМР для собственного потребления признавалась дата принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ); суммы НДС, предъявленные организации поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР, принимались к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрен порядок исчисления НДС по СМР, выполненным до 01.01.2005, а также порядок вычетов "входного" НДС по материалам, использованным при выполнении этих СМР. Согласно ч. 4 указанной статьи момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 01.01.2005, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объектов незавершенного капитального строительства (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Таким образом, на момент ликвидации объекта у организации нет оснований начислять НДС на стоимость выполненных СМР, а также принимать к вычету "входной" НДС по приобретенным строительным материалам. Сумма НДС, предъявленная поставщиками материалов, использованных при строительстве объекта, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Указанная сумма, на наш взгляд, учитывается в составе прочих расходов, как и стоимость ликвидируемого объекта.

Операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ (услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров, работ (услуг). Таким образом, стоимость работ подрядной организации по демонтажу объекта незавершенного строительства учитывается в составе расходов в полной сумме с учетом НДС.

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Следовательно, расходы на оплату выполненных подрядной организацией работ по ликвидации объекта учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

Что касается стоимости объекта незавершенного строительства, а также суммы НДС по материалам, использованным при строительстве этого объекта, то включение данных сумм во внереализационные расходы прямо гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

По мнению Минфина России, организация не вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства для целей исчисления налога на прибыль (см. Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261). При этом доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации недостроенного объекта, не возникает.

Вместе с тем в абз. 2 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Для признания расходов необходимо наличие объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (абз. 7 п. 3 Определения).

Таким образом, если организация считает, что ликвидация объекта направлена на получение дохода (например, организация сможет найти покупателя на земельный участок только при условии, что объект незавершенного строительства будет ликвидирован), то организация может учесть стоимость ликвидируемого объекта в составе расходов на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.

Заметим, что в таком случае стоимость стройматериалов, полученных при демонтаже объекта незавершенного строительства, будет учитываться при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ.

Применение П

БУ 18/02

Если организация примет решение руководствоваться позицией Минфина России (не учитывать в составе расходов стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации и не признавать доход при оприходовании полученных в результате ликвидации этого объекта материалов), то в бухгалтерском учете возникают постоянная разница в размере стоимости выбывающего объекта и суммы НДС, предъявленной поставщиками материалов, использованных при строительстве этого объекта, и соответствующее этой разнице постоянное налоговое обязательство, а также постоянная разница в сумме рыночной цены принятых к учету материалов и соответствующий данной разнице постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае если организация примет решение руководствоваться вышеприведенной точкой зрения суда, то есть признает для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, а в составе доходов - рыночную стоимость материалов, полученных в результате ликвидации объекта, то разниц, учитываемых по ПБУ 18/02, не возникает.

Бухгалтерские записи в данной схеме приведены исходя из того, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны фактические      |      |      |       |                |
   |затраты на строительство |      |      |       |Акт о ликвидации|
   |ликвидируемого объекта   |      |      |       |     объекта    |
   |незавершенного           |      |      |       | незавершенного |
   |строительства            | 91—2 | 08—3 |1000000|  строительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |Акт о ликвидации|
   |поставщиками материалов, |      |      |       |     объекта    |
   |использованных при       |      |      |       | незавершенного |
   |строительстве, отражен в |      |      |       | строительства, |
   |составе прочих           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  19  |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |работ подрядной          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации по демонтажу |      |      |       |      сдачи     |
   |объекта незавершенного   |      |      |       |   выполненных  |
   |строительства            | 91—2 |  60  |236 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Акт о ликвидации|
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Оприходованы материалы,  |      |      |       | незавершенного |
   |полученные при           |      |      |       |  строительства,|
   |ликвидации объекта       |  10  | 91—1 | 30 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1 000 000 + 120 000) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  |  68  |268 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 x 24%)           |  68  |  99  |  7 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.08.2007 ————