Организация в апреле 2007 г. приобрела средства индивидуальной защиты для работников основного (химического) производства. Стоимость средств индивидуальной защиты (хлопчатобумажных и суконных костюмов, хлопчатобумажных колпаков, нательного белья и брезентовых рукавиц, срок носки которых не превышает 12 месяцев) - 49 560 руб., в том числе НДС 7560 руб. В мае 2007 г. средства индивидуальной защиты выданы работникам.

В июле 2007 г. организация обратилась в ФСС РФ с заявлением и планом финансирования предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, в который включены в том числе расходы на приобретение средств индивидуальной защиты на сумму 49 560 руб., уже произведенные организацией. Общая сумма расходов на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний согласно плану финансирования - 177 000 руб. По заявлению организации ФСС РФ в августе 2007 г. принято решение о выделении ей указанной суммы финансирования согласно плану. Расходы в сумме 127 440 руб. на момент вынесения ФСС РФ решения организацией не произведены. Согласно учетной политике организации бюджетные средства признаются ею в учете при наличии уверенности в их получении. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Страховые взносы организации на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2006 г. за вычетом расходов ФСС РФ на выплату пособий по страховым случаям, произошедшим у организации-страхователя в 2006 г., составили 890 000 руб.; сумма указанных взносов, перечисленная в ФСС РФ в 2007 г. (по состоянию на август 2007 г.), - 300 000 руб.

Трудовые отношения

Согласно ст. ст. 212, 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. В частности, работодатель обязан обеспечить применение средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением <1> <2>.

Расходование средств ФСС на предупредительные мероприятия

Бюджеты государственных внебюджетных фондов включаются в бюджетную систему РФ наряду с федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами (ст. 10 Бюджетного кодекса РФ). Расходы и доходы государственного внебюджетного фонда формируются в порядке, установленном федеральным законом, либо в ином порядке, предусмотренном БК РФ (ст. 13 БК РФ).

В 2007 г. ФСС РФ разрешено принимать решения о направлении страхователем до 20% сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за 2006 г., за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных страхователем в 2006 г., на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (п. 1 ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Правила финансирования в 2007 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 30.03.2007 N 216. Финансированию за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат, в частности, расходы на приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами (пп. "б" п. 2 Правил) <1>.

Финансирование предупредительных мер осуществляется страхователем соответственно суммам страховых взносов, подлежащих перечислению в установленном порядке страхователем в Фонд в 2007 г. (п. 3 Правил). Для получения решения ФСС РФ о финансировании предупредительных мер организация-страхователь должна обратиться в срок до 01.08.2007 в исполнительный орган ФСС РФ по месту своей регистрации с заявлением, к которому прилагаются документы, установленные п. 4 Правил (по данному вопросу см. также Письма ФСС РФ от 21.05.2007 N 02-18/06-4530, от 11.07.2006 N 02-18/06-7050).

Решение о финансировании предупредительных мер, размере финансирования или об отказе в финансировании принимается ФСС РФ в 20-дневный срок со дня принятия заявления и соответствующих документов от страхователя. Решение исполнительного органа ФСС РФ в 5-дневный срок с даты его принятия направляется страхователю (п. 5 Правил).

Согласно п. п. 7, 8 Правил, Письму ФСС РФ N 02-18/06-4530 организация-страхователь ведет в установленном порядке учет средств, направленных на финансирование предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в исполнительный орган ФСС РФ отчет об их использовании по утвержденной ФСС РФ форме (Приложение 3 к Письму ФСС РФ N 02-18/06-7050). После завершения запланированных мероприятий страхователь представляет соответствующие документы, подтверждающие произведенные расходы. Расходы, произведенные страхователем с нарушением требований Правил, а также не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются в счет уплаты страховых взносов.

ФСС РФ в Письме N 02-18/06-4530 также отметил, что действие Федерального закона N 234-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. В связи с этим расходы страхователей на финансирование предупредительных мер, произведенные с начала 2007 г. и подтвержденные в установленном порядке, подлежат зачету в счет разрешенной в 2007 г. суммы финансирования.

Из приведенных норм следует, что ФСС РФ предоставляет организации целевое финансирование для оплаты предупредительных мер в форме освобождения от уплаты части страховых взносов за 2007 г. Сумма предоставленного финансирования составляет 177 000 руб., что не превышает 20% уплаченных организацией взносов за 2006 г.

Бухгалтерский учет

Приобретаемая " специальная одежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев отражается в составе оборотных активов организации по стоимости, определяемой исходя из суммы, уплаченной продавцу (за вычетом НДС) (п. п. 2, 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Учет специальной одежды до ее передачи в производство (эксплуатацию) ведется организацией на счете 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (п. 13 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком специальной одежды, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Поскольку в рассматриваемой ситуации срок носки специальной одежды не превышает 12 месяцев, ее стоимость при передаче в производство (эксплуатацию) может единовременно списываться в дебет счета 20 "Основное производство" (п. 21 Методических указаний, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации. Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников (п. п. 61, 64 Методических указаний).

Полученное (подлежащее получению) от ФСС РФ " целевое финансирование в форме уменьшения обязательств организации по уплате страховых взносов перед ФСС РФ может отражаться в бухгалтерском учете в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (п. п. 1, 4, 15 ПБУ 13/2000, Письмо Минфина России от 03.01.2002 N 04-02-05/1/223).

В рассматриваемой ситуации уплаченная организацией в 2007 г. (по состоянию на август 2007 г.) сумма страховых взносов заведомо больше, чем сумма предоставленного по решению ФСС РФ финансирования, поэтому уверенность у организации в получении бюджетной помощи возникает на дату получения решения ФСС РФ. В связи с этим на эту дату организация, руководствуясь п. п. 5, 7 ПБУ 13/2000, вправе отразить возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". По мере фактического направления средств на оплату предупредительных мер организация относит израсходованные суммы на расчеты с ФСС РФ, отражая фактическое поступление средств целевого финансирования в виде освобождения от обязанности по уплате части страховых взносов записью по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию") и кредиту счета 76.

Но на момент вынесения ФСС РФ решения специальная одежда, приобретенная организацией в рамках осуществления предупредительных мер, уже выдана работникам, то есть расход уже произведен. Поэтому на основании п. 10 ПБУ 13/2000 сумма целевого финансирования в части, полученной на приобретение специальной одежды (с учетом НДС), включается в состав прочих доходов организации в августе 2007 г., что может отражаться записью по дебету счета 86 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <3> <4>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком специальной одежды, принимается к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Тот факт, что по сути затраты на приобретение специальной одежды возмещены организации за счет средств ФСС РФ, для вычета НДС значения не имеет (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу N А82-19017/2005-28, от 05.04.2006 по делу N А82-11888/2005-37, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2006 N А33-18861/05-Ф02-5023/06-С1 по делу N А33-18861/05, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2006, 25.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1425 по делу N А73-8184/2005-14, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу N А42-1806/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-3118/06-С7 по делу N А50-31641/05, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2004 N А12-12976/04-С25) <5>.

Налог на прибыль организаций

На дату передачи в эксплуатацию специальной одежды, предусмотренной Типовыми отраслевыми нормами, ее стоимость, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, в налоговом учете включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.04.2006 N 03-03-04/1/320).

В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов целевые поступления бюджетополучателям.

В 2005 г. Минфин России разъяснил, что несмотря на то, что бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему РФ, использование этих понятий в том значении, которое придается им бюджетным законодательством, противоречит НК РФ, в котором понятия "бюджет" и "внебюджетный фонд" различны (см. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-01-02/107). В настоящее время определения понятий "бюджет" и "внебюджетный фонд" исключены из НК РФ.

Тем не менее в Письмах от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/165 Минфин России, основываясь на абз. 2, 4 ст. 6 БК РФ, указал, что понятия "бюджет" и "государственный внебюджетный фонд" различны в бюджетном законодательстве.

Рассматривая вопрос об отнесении средств государственных внебюджетных средств к бюджетным средствам, судебные органы на основании положений бюджетного законодательства неоднократно делали вывод, что указанные средства являются бюджетными (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 по делу N А29-6685/2006А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07 по делу N А19-17733/06, Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3 по делу N А50-536/07, от 07.05.2007 N Ф09-3175/07-С3 по делу N А50-21324/06).

В связи с изложенным в 2007 г. целевое финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, полученное из ФСС РФ, в налоговом учете, на наш взгляд, должно квалифицироваться в качестве средств целевых поступлений согласно п. 2 ст. 251 НК РФ.

Но поскольку расходы в сумме стоимости приобретенной специальной одежды (без учета НДС) уже признаны в целях налогообложения прибыли (до вынесения решения о предоставлении финансирования) <6>, то считаем, что в указанной части целевые поступления могут быть включены в состав внереализационных доходов на дату вынесения ФСС РФ решения о предоставлении финансирования (в августе 2007 г.) на основании ст. 250 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Часть суммы целевого финансирования, направленного на уплату НДС, признанная в составе доходов в бухгалтерском учете, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |специальной одежды       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(49 560 — 7560)          |10—10 |  60  | 42 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  |  7 560|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС предъявлена к  |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  |  7 560|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |специальной одежды       |  60  |  51  | 49 560|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Ведомость   |
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |                         |      |      |       |   спецодежды,  |
   |                         |      |      |       | Личная карточка|
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |                         |      |      |       |     средств    |
   |                         |      |      |       | индивидуальной |
   |                         |      |      |       |     защиты,    |
   |Специальная одежда       |      |      |       |   Требование—  |
   |передана работникам      |  20  |10—10 | 42 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в августе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      План      |
   |Отражено возникновение   |      |      |       | финансирования |
   |задолженности по целевому|      |      |       | предупредитель—|
   |бюджетному финансированию|      |      |       |    ных мер,    |
   |<3>                      |  76  |  86  |177 000| Решение ФСС РФ |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |                |
   |перед ФСС РФ по страховым|      |      |       |                |
   |взносам на сумму         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |осуществленных расходов  | 69—1 |  76  | 49 560|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |сумме бюджетных средств, |      |      |       |                |
   |полученных на            |      |      |       |                |
   |финансирование понесенных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов (с учетом НДС)  |  86  | 91—1 | 49 560|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7560 x 24%)             |  68  |  99  |  1 814| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам химических производств утверждены Постановлением Минтруда России от 22.07.1999 N 26. <2> Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. <3> Пункт 10 ПБУ 13/2000 не предусматривает отражения бюджетных средств, полученных на финансирование уже понесенных расходов, на счете 86. Но, по нашему мнению, использование счета 86 в рассматриваемой ситуации целесообразно в целях минимизации трудозатрат на заполнение форм бухгалтерской отчетности N 3 и N 5. <4> Следует отметить, что сама по себе сумма НДС не включается в состав расходов организации в бухгалтерском учете. Тем не менее очевидно, что при оплате НДС поставщику за счет средств целевого финансирования организация получает доход. <5> Отметим, что существуют отдельные судебные решения, в которых налогоплательщику отказано в возмещении сумм НДС, уплаченных за счет средств целевого бюджетного финансирования (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2006 N Ф04-2916/2005(27462-А70-31) по делу N А70-4500/16-2004, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2006 N Ф09-4189/06-С2 по делу N А07-54818/05). <6> В общем случае расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом полученные средства целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, за исключением случаев нецелевого использования данных средств (см., например, Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/4/178). Отметим, что уплата НДС поставщику в составе цены договора не является нецелевым использованием полученных средств (п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ). При этом в составе расходов в налоговом учете данная сумма НДС также не признавалась. В связи с изложенным считаем, что доход в части суммы целевого финансирования, направленной на уплату поставщику НДС, организация в налоговом учете не признает. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.08.2007 ————