Организация в течение шести месяцев 2007 г. (с февраля по июль 2007 г.) проводила силами вспомогательного производства капитальный ремонт производственных мощностей. Выпуск продукции начнется в августе 2007 г. В каком порядке отражаются в учете произведенные в период ремонта общехозяйственные и общепроизводственные расходы?

Ежемесячно в период проведения ремонта общехозяйственные расходы (заработная плата административно-управленческого персонала, ЕСН и страховые взносы) составляли 75 720 руб.; общепроизводственные расходы (амортизация основных средств, коммунальные платежи) - 92 000 руб. (в том числе НДС 8400 руб.). Затраты вспомогательного производства, непосредственно связанные с проведением капитального ремонта (материалы, заработная плата, ЕСН, страховые взносы и др.), - 250 000 руб. (в том числе НДС 22 900 руб.). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В общем случае расходы, связанные с производством и реализацией продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Заработная плата административно-управленческого персонала, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты общепроизводственного характера отражаются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", в данном случае в корреспонденции с кредитом счетов: 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Затраты вспомогательного производства, непосредственно связанные с проведением капитального ремонта, отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70, 69 и др.

В конце месяца общехозяйственные и общепроизводственные расходы в доле, относящейся к вспомогательному производству, которая определяется в порядке, установленном организацией, списываются со счетов 26, 25 в дебет счета 23.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в период проведения капитального ремонта не осуществляла выпуск и реализацию продукции (выпуск продукции начнется только в августе), то все затраты, учтенные на счетах 26 и 25, в полном объеме списываются в дебет счета 23.

По тем же основаниям в месяце завершения ремонта (на дату составления акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7)), затраты, учтенные на счете 23, списываются в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана).

Данные расходы с момента начала выпуска продукции списываются со счета 97 в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, установленном организацией, например, равномерно в течение 5 месяцев (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации организация произвела расходы в периоде, в котором отсутствуют доходы от реализации продукции.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821), гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации в отчетном периоде доходы или нет. Следовательно, организация может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает. Аналогичный вывод следует из Письма МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@.

Правомерность учета экономически обоснованных расходов для целей налогообложения прибыли в периоде, когда организация не имеет доходов, подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 по делу N А56-33529/2006).

Произведенные организацией расходы в периоде проведения капитального ремонта являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, организация может учесть произведенные во время ремонта производственных мощностей расходы для целей налогообложения прибыли в том периоде, когда они имели место, независимо от отсутствия в этом периоде доходов.

Расходы вспомогательного производства, непосредственно связанные с проведением ремонта, признаются в составе прочих расходов в порядке, установленном п. 1 ст. 260 НК РФ. Расходы общехозяйственного и общепроизводственного характера учитываются в расходах, связанных с производством и реализацией, по соответствующим элементам затрат (ст. 253 НК РФ).

Если произведенные организацией расходы согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли признаются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ), то они формируют убыток отчетного периода. При этом налоговая база по налогу на прибыль за эти периоды равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Поскольку при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ), то после реализации выпускаемой продукции в 2007 г. организация учтет сумму указанного убытка при определении налоговой базы.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль (убыток) - в другом или в других отчетных периодах, приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 8, 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае - по мере признания расходов на ремонт в бухгалтерском учете) уменьшается или полностью погашается отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В свою очередь признанный в налоговом учете убыток в сумме произведенных расходов приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячные бухгалтерские записи в течение 6 месяцев      |
   |               проведения капитального ремонта                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |Отражены                 |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |общехозяйственные расходы|  26  |  69  | 75 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |Отражены                 |      |      |       |     Счет за    |
   |общепроизводственные     |      |  02, |       |  коммунальные  |
   |расходы (92 000 — 8400)  |  25  |  76  | 83 600|     услуги     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |   накладная,   |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены затраты         |      |  10, |       |    платежная   |
   |вспомогательного         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |производства             |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 — 22 900)       |  23  | и др.|227 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |контрагентами            |      |  76, |       |                |
   |(8400 + 22 900) <*>      |  19  |  60  | 31 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<*>                      |  68  |  19  | 31 300|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные и      |      |      |       |                |
   |общепроизводственные     |      |      |       |                |
   |расходы списаны на       |      |      |       |                |
   |затраты вспомогательного |      |      |       |                |
   |производства             |      |  26, |       |  Бухгалтерская |
   |(75 720 + 83 600)        |  23  |  25  |159 320| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(386 420 x 24%)          |  68  |  77  | 92 741| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(386 420 x 24%)          |  09  |  68  | 92 741| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерская запись на дату окончания ремонта         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведенные расходы на |      |      |       |                |
   |ремонт признаны в составе|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |расходов будущих периодов|      |      |       | сдаче объектов |
   |((227 100 + 159 320) x 6)|  97  |  23  |2318520|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячные бухгалтерские записи в течение 5 месяцев      |
   |         с месяца начала выпуска и реализации продукции         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено списание        |      |      |       |                |
   |расходов будущих         |      |      |       |                |
   |периодов на текущие      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы (2 318 520 / 5)  |  20  |  97  |463 704| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(463 704 x 24%)          |  77  |  68  |111 289| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерская запись в месяце начала выпуска и       |
   |                    реализации продукции <**>                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (92 741 x 6)      |  68  |  09  |556 446| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумму НДС, предъявленную контрагентами, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет материалов, услуг при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) независимо от того, что она не имела оборотов по реализации продукции (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05). В то же время, по мнению Минфина России (см. Письмо от 21.12.2004 N 03-04-11/228) и налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 19-11/16566), при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и, соответственно, налоговой базы по НДС у налогоплательщика отсутствуют основания для применения налоговых вычетов. <**> В данной схеме для упрощения примера исходим из условия, что сумма прибыли, полученной за отчетный период (январь - август 2007 г.), превышает сумму убытка, признанного в предшествующем отчетном периоде (январь - июль 2007 г.). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.08.2007 ————