В каком порядке признаются в бухгалтерском и налоговом учете капитальные вложения в форме отделимых улучшений в помещение, полученное по договору ссуды?

Организация в помещении склада, полученного по договору ссуды, произвела установку системы видеонаблюдения, которая может быть демонтирована без причинения вреда конструкциям помещения. Стоимость приобретенной аппаратуры составляет 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Установка аппаратуры произведена специализированной организацией. Стоимость установки - 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Оставшийся срок действия договора ссуды составляет 3 года.

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ ).

К договору ссуды применимы отдельные положения об аренде (п. 2 ст. 689 ГК РФ). В частности, если ссудополучатель произвел отделимые улучшения имущества, полученного в безвозмездное пользование, то эти улучшения являются его собственностью при условии, что договором ссуды не предусмотрено иное (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Критерием отделимости улучшений является причинение вреда конструкциям помещения при отделении улучшений (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2005 N Ф04-8193/2005(16970-А75-39)).

В данном случае организация установила систему видеонаблюдения, которая может демонтироваться без причинения вреда конструкциям помещения. Следовательно, организацией произведены отделимые улучшения, которые являются ее собственностью.

Бухгалтерский учет

Поскольку аппаратура для видеонаблюдения может быть введена в эксплуатацию только после монтажа, то в бухгалтерском учете она учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, которая в данном случае соответствует цене, уплаченной поставщику (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы на монтаж системы видеонаблюдения также учитываются на счете 08.

Установленная система видеонаблюдения принимается в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая включает в себя стоимость самой аппаратуры (без НДС) и стоимость работ по ее установке (без НДС) (п. 7, абз. 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08.

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, например линейным способом, при этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 17, абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета может быть установлен исходя из ожидаемого срока его использования (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01). При установлении срока полезного использования организация может руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 указанного Постановления).

В данном случае исходим из предположения, что срок полезного использования установлен организацией в соответствии с Классификацией равным 61 мес., поскольку система видеонаблюдения по окончании срока действия договора ссуды может быть демонтирована и установлена на новом объекте.

Суммы начисленной амортизации по системе видеонаблюдения, установленной в складском помещении, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются, например, на счете 20 "Основное производство" или счете 26 "Общехозяйственные затраты" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода системы видеонаблюдения в эксплуатацию до полного погашения ее стоимости или до момента ее списании с бухгалтерского учета.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком аппаратуры и подрядной организацией, принимаются к вычету после принятия на учет данной аппаратуры и подписания акта приемки-сдачи выполненных работ соответственно, а также при наличии правильно оформленных счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль установленная система видеонаблюдения, принадлежащая организации на праве собственности, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость системы видеонаблюдения для целей налогового учета в данном случае соответствует первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае предположим, что организация установила срок полезного использования системы видеонаблюдения для целей налогового учета, как и для целей бухгалтерского учета, равным 61 мес. Следовательно, суммы ежемесячной амортизации по данному объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.

Заметим, что в рассматриваемой ситуации организация в месяце введения системы видеонаблюдения в эксплуатацию имеет право на единовременное включение в состав расходов 10% первоначальной стоимости этой системы на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, если такой порядок учета капитальных вложений закреплен в ее учетной политике. В данной схеме исходим из того, что организация не использует указанное право.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Принята к учету          |      |      |       |   поставщика,  |
   |аппаратура для системы   |      |      |       |  Акт о приеме  |
   |видеонаблюдения          |      |      |       |  (поступлении) |
   |(23 600 — 3600)          |  07  |  60  | 20 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |поставщиком аппаратуры   |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |поставщиком аппаратуры   |  68  |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщиком аппаратуры   |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о приемке— |
   |                         |      |      |       |    передаче    |
   |Аппаратура передана      |      |      |       |  оборудования  |
   |в монтаж                 |  08  |  07  | 20 000|    в монтаж    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Приняты работы по монтажу|      |      |       |   выполненных  |
   |аппаратуры               |  08  |  60  |  5 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  19  |  60  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |  5 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Система видеонаблюдения  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |отражена в составе       |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  | 25 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия       |
   |   системы видеонаблюдения в состав ОС, и до полного погашения  |
   |               ее стоимости либо списания с баланса             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |системе видеонаблюдения  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 / 61)            |  20  |  02  | 409,84| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.08.2007 ————